Neutralizarea efectelor tratamentului neuniform al aranjamentelor (acordurilor) care implică o sucursală*)

 

Action 2,

Inclusive framework on  BEPS

 

2017

 

BEPS – Base Erosion and Profit Shifting Project

 

 

Sursa: http://dx.doi.org/10.1787/9789264278790-en

 

 

 

Cuprins

 

Capitolul 1 Limitarea domeniului de aplicare a scutirilor la o sucursală
Capitolul 2 Regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare (care primeşte o plată)
Capitolul 3 Regula plăţii preconizate a sucursalei
Capitolul 4 Regula aplicabilă în cazul deducerii duale
Capitolul 5 Regula tratamentului neuniform importat care implică o sucursală

 

Anexa B

Exemple

Exemplul 1 Tratamentul neuniform care implică o sucursală beneficiară

(care primeşte o plată)

Exemplul 2 Plata noţională efectuată de o sucursală impozabilă
Exemplul 3 Sucursala impozabilă cu venituri cu includere neduală
Exemplul 4 Plata noțională efectuată de o sucursală scutită de impozit
Exemplul 5 Aplicarea Recomandărilor 3 şi 4 pentru plăţile noţionale
Exemplul 6 Aplicarea regulii principale a Recomandării 4 unui contribuabil cu mai multe sucursale
Exemplul 7 Aplicarea regulii secundare din Recomandarea 4 pentru contribuabii cu mai multe sucursale
Exemplul 8 Alocarea cheltuielilor unei terţe părţi în baza Recomandării 3
Exemplul 9 Alocarea de cheltuieli terților în baza Recomandării 4
Exemplul 10 Rezultatul cu DD și soluţionarea tratamentelor neuniforme apărute în momentul compensării
Exemplul 11 Tratament neuniform importat

 

 

 

Cuvant inainte

Integrarea economiilor și piețelor naționale s-a accelerat semnificativ în ultimii ani, testând cadrul fiscal internațional conceput în urmă cu peste un secol. Normele în vigoare au relevat punctele slabe care sunt oportunități pentru erodarea bazelor de impozitare și practicile de transfer al profitului (BEPS), solicitând acțiuni hotărâte din partea liderilor pentru a restabili încrederea în sistemul și asigurarea faptului că profiturile sunt impozitate acolo unde se desfășoară activitățile economice și unde se creează valoarea.

După publicarea raportului intitulat Combaterea erodării bazelor de impozitare şi transferul profitului, în februarie 2013, țările OCDE și G20 au adoptat în septembrie 2013 un plan de acțiune în 15 puncte pentru a combate aceste practici. Cele 15 acțiuni care urmează să se desfășoare se ridică în jurul a trei piloni principali: armonizarea normelor naționale care influențează activitățile transnaționale, consolidarea cerințelor de fond ale standardelor internaționale existente și îmbunătățirea transparenței și securității.

După doi ani de muncă, măsurile de răspuns la cele 15 acțiuni au fost oferite liderilor G20 din Antalya în noiembrie 2015. Toate aceste rapoarte, inclusiv cele publicate provizoriu în 2014, au fost reunite într-un pachet complet de măsuri, care reprezintă prima revizuire majoră a regulilor fiscale internaționale după aproape un secol. Punerea în aplicare a noilor măsuri ar trebui să conducă companiile să își declare profiturile acolo unde desfășoară activitățile economice care le generează și unde este creată valoarea. Strategiile de planificare fiscală care se bazează pe reguli învechite sau sisteme naționale slab coordonate vor fi învechite.

Implementarea este acum în centrul activității. Aplicarea măsurilor planificate implică modificări ale legislației și practicilor naționale și adoptarea de noi dispoziții privind Tratatul. Negocierea unui instrument multilateral a fost finalizată în 2016 pentru a facilita implementarea măsurilor legate de tratat, iar 67 de țări au semnat instrumentul multilateral la 7 iunie 2017, deschizând calea pentru implementarea rapidă a măsurilor legate de tratate. Țările OCDE și G20 au decis, de asemenea, să continue cooperarea pentru a garanta o aplicare coerentă și coordonată a recomandărilor rezultate din proiectul BEPS și pentru a face proiectul mai incluziv. Globalizarea necesită găsirea de soluții globale și implicarea într-un dialog global care depășește OCDE și țările G20.

Drept urmare, OCDE a stabilit un cadru BEPS inclusiv, care reunește pe picior de egalitate toate țările și jurisdicțiile interesate și implicate în Comitetul pentru afaceri fiscale și organele sale subsidiare. Cadrul Inclusiv, care are deja 100 de membri, va monitoriza implementarea standardelor minime prin intermediul evaluărilor de la egal la egal și va finaliza dezvoltarea standardelor pentru a rezolva problemele BEPS. În afară de membrii proiectului BEPS, alte organizații internaționale și organisme fiscale regionale sunt implicate în activitatea Cadrului Inclusiv, iar întreprinderile și societatea civilă sunt, de asemenea, consultate cu privire la diverse probleme.

 

O mai bună înțelegere a modului în care recomandările proiectului BEPS sunt puse în practică ar putea limita neînțelegerile și disputele dintre state. Ar putea beneficia de o atenție sporită la punerea în aplicare a acțiunilor și a administrării impozitelor atât din partea statelor, cât și din partea întreprinderilor. În cele din urmă, sunt propuse soluții pentru îmbunătățirea datelor și analizelor, ceea ce va face posibilă evaluarea și cuantificarea periodică a impactului mecanismelor de erodare a bazelor de impozitare și transferul profitului și a rezultatelor măsurilor rezultate din proiect. BEPS aplicat pentru a combate aceste practici.

 

+FR

Prezentare generală

 

Raportul privind neutralizarea efectelor aranjamentelor*) cu tratament neuniform hibrid (Raportul Acțiunii 2, OCDE 2015) face recomandări pentru modificarea legislaƫiei interne a statelor, menite să neutralizeze tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale în ceea ce privește performanța fiscală pentru plăţile efectuate în cadrul unui aranjament cu tratament neuniform hibrid. Recomandările din capitolele 3 – 8 din acel raport stabilesc reguli care vizează plățile efectuate de către sau pentru o entitate hibridă şi care generează unul dintre cele trei tipuri de tratament neuniform:

  1. rezultate cu deducere / fără includere (D/NI), situație în care plata este deductibilă conform normelor în în vigoare jurisdicția plătitorului, dar nu este inclusă în veniturile obişnuite ale beneficiarului
  2. rezultate cu deducere duală (DD), situație în care plata generează două deduceri separate pentru aceeași plată
  3. rezultate indirecte cu deducere / fără includere (indirect D/NI), situație în care beneficiarul impută/atribuie veniturile obţinute dintr-o plată deductibilă unor cheltuieli efectuate în cadrul unui aranjament cu tratamentul neuniform hibrid.

 

Raportul de neutralizare a efectelor aranjamentelor hibride (Raportul Acțiunii 2 OCDE 2015) include recomandări specifice pentru îmbunătățirea legislaţiei interne a statelor în vederea reducerii frecvenței acestor tratamente neuniforme, precum și reguli privind tratamentul neuniform hibrid care ajustează consecințele fiscale din jurisdicția plătitorului sau cea a beneficiarului, pentru a neutraliza tratamentul neuniform hibrid, fără a modifica nici una din celelalte consecințe fiscale, economice sau de reglementare.

 

Raportul Acțiunea 2 examinează, în cadrul analizelor sale, tratamentele neuniforme care sunt cauzate de diferențele de tratament fiscal sau de calificare a unui instrument sau entităţi.

 

Dar, Raportul Acțiunii 2 nu a examinat în mod direct şi probleme similare care pot apărea prin utilizarea structurilor care implică sucursale (branch structures). Tratamentele neuniforme care implică o sucursală apar atunci când jurisdicția de rezidență (jurisdicția în este stabilit sediul social) și jurisdicția sucursalei (jurisdicția unde este stabilită sucursala) au o abordare diferită asupra alocării/distribuirii veniturilor și cheltuielilor între sucursală și sediul central (head office) și includ situații în care jurisdicția sucursalei nu consideră contribuabilul ca având o prezență impozabilă**) în această jurisdicție.

 

Tramentele neuniforme care implică o sucursală sunt consecința neconcordanţelor din regulile naționale pentru determinarea cuantumului veniturilor și cheltuielilor supuse impozitării în fiecare jurisdicție în care își desfășoară activitatea contribuabilul. Tramentele neuniforme care implică o sucursală exploatează diferențele dintre regulile naționale aplicate, pentru a determina dacă o întreprindere este impozitată într-o anumită jurisdicție, precum și cuantumul veniturilor și al cheltuielilor care trebuie luate în considerare la calculul obligației fiscale. De exemplu, jurisdicția de rezidență poate include toate veniturile contribuabilului la nivel mondial (inclusiv toate veniturile sucursalelor străine), şi acordă contribuabilului un credit fiscal sau o scutire pentru a elimina dubla impozitare pe veniturile din sursă străină, în timp ce jurisdicția sucursalei consideră activitatea sucursalei ca fiind o întreprindere separată și impozitează doar venitul net atribuit acesteia. Deși ambele abordări avute în vedere la calcularea profitului net al contribuabilului din fiecare jurisdicție intenţionează să se asigure că întregul profit net al contribuabilului este impozitat în cel puțin o jurisdicție (evitând în același timp dubla impunere economică a aceluiași venit), abordările diferite privind calcularea profitului pot autoriza contribuabilul să lase un element de venit în afara impozitării sau pot accepta deducerea de două ori a aceluiași element de cheltuieli din venitul net, din ambele jurisdicții. De asemenea, efectul unei ajustări dintr-o jurisdicție poate fi ignorat în cealaltă, reducând astfel suma totală (agregată) a veniturilor pe care contribuabilul trebuie să le ia în calcul în vederea impozitării.

Aranjamentele privind tratamentul neuniform care implică o sucursală pot fi utilizate pentru a produce aceleași tipuri de tratamente neuniforme avute în vedere de recomandările din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). De exemplu:

  1. o plată deductibilă efectuată în beneficiul unei sucursale nu intră în calculul venitului nici în jurisdicția sucursalei, nici în cea de rezidență (un rezultat cu D/NI analog celui descris la capitolele 4 și 5 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015)).
  2. o sucursală poate face (sau poate fi considerată ca efectuând) o plată deductibilă către sediul central care este ignorată (nu este recunoscută) la calculul profutului net al sediului central în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență (un rezultat cu D/NI, similar celui descris la Capitolul 3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015).
  3. aceleași cheltuieli pot fi considerate deductibile în ambele jurisdicţii (cea de rezidenţă și cea a sucursalei) generând un rezultat cu DD, similar celui descris la capitolele 6 și 7 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015).
  4. venitul dintr-o plată poate fi compensat cu o deducere în cadrul unui acord cu tratament neuniform care implică o sucursală (un rezultat indirect cu D/NI, similar celui descris la capitolul 8 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015).

 

Acordurile cu tratamente neuniforme care implică o sucursală oferă oportunități multinaționalelor de a-și reduce sarcina fiscală globală prin exploatarea diferențelor legislative care reglementează alocarea plăților între două jurisdicții, ridicând astfel aceleași probleme ca și tramentele neuniforme hibride în materie de concurență, transparență, eficiență și echitate. Deși decizia unui contribuabil de a acționa prin intermediul unei sucursale este, în general, motivată de factori de natură comercială sau de reglementare, și nu de natură fiscală, tramentul neuniform care apare într-o structură cu sucursală (branch structure) este rezultatul exploatării de către contribuabil, a poziţiilor divergente adoptate de jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei cu privire la repartizarea / alocarea veniturilor și cheltuielilor între sucursală și sediul central. De exemplu, în cazul plăților deviate către sucursală (care nu ar fi alocate acesteia) (diverted branch payments), tramentul neuniform rezultă din faptul că beneficiarul nu ia în calcul plata nici în jurisdicția sediului central, nici în cea a sucursalei. În cazul structurilor cu deducere duală, contribuabilul deduce aceeași cheltuială în jurisdicții diferite și impută / atribuie deducerea unui venit care nu este impozitat în cealaltă jurisdicție, în timp ce în cazul plăților deviate către sucursală (care nu ar fi alocate acesteia), plătitorul compensează în general beneficiarul pentru un activ, o funcție sau un risc, pe care beneficiarul nu consideră că l-a deținut, a îndeplinit-o sau l-a asumat.

Tratamentele neuniforme nu vor mai apărea dacă toate jurisdicțiile vor adera la un standard comun de reguli pentru determinarea prezenței impozabile și în ceea ce priveşte alocarea veniturilor sau cheltuielilor pentru diferite părți (componente juridice) ale aceleiași societăţi, şi dacă aceste standarde sunt aplicate în mod consecvent de contribuabil în ambele jurisdicții. O serie de acțiuni ale proiectului BEPS planifică modificarea standardelor fiscale internaționale pentru a reduce potențialul practicilor BEPS care decurg din aceste tipuri de tratamentele neuniforme. De exemplu:

  1. acțiunea 7Raport privind prevenirea evitării artificiale a statutului de sediu permanent (OCDE, 2015) include recomandări pentru modificarea definiției sediului permanent pentru a combate tehnicile utilizate pentru a evita în mod nejustificat crearea unei prezențe impozabile în jurisdicția sucursalei.
  2. raportul privind acțiunile 8-10 (Alinierea rezultatelor prețurilor de transfer cu crearea valorii (OCDE 2015) prezintă modificări ale liniilor directoare ale prețurilor de transfer, menite să asigure că prețul de transfer al întreprinderilor multinaționale aliniază mai bine impozitarea profiturilor cu activitatea economică.

În practică, totuși, există diferențe între regulile (sau în aplicarea regulilor) pentru calcularea profitului net al unei sucursale sau al sediului central, care vor continua să existe în acele cazuri în care ambele jurisdicții nu și-au aliniat regulile și practicile în conformitate cu un  standard comun. Deşi, cel mai cuprinzător și mai eficient mod de a aborda diferențele de alocare a profitului între sucursală și sediul central, ar fi ca toate jurisdicțiile să adere la un standard unic în atribuirea și calcularea veniturilor sucursalei, în absența unei astfel de armonizări, Statul nu-și poate proteja baza de impozitare împotriva riscurilor ridicate de tratamentul neuniform care implică o sucursală. Recomandările din acest raport necesită ajustări punctuale pentru a neutraliza oportunitățile de planificare fiscală care pot apărea în cazurile în care contribuabilii exploatează diferențele din metodologia utilizată pentru calcularea profitului net al sucursalei și al sediului central.

Având în vedere asemănările dintre tratamentele neuniforme hibride și tratamentele neuniforme care implică o sucursală, atât din punct de vedere al structurii cât și al rezultatelor/efectelor, țările care au adoptat reguli pentru tratamentele neuniforme hibride au ales în același timp, în general, să adopte un set echivalent și paralel de reguli care vizează tratamentele neuniforme care implică o sucursală 1. Aceste reguli privind tratamentele neuniforme care implică o sucursală, urmează aceeași analiză și aplică aceleași soluții cu cele descrise în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) pentru a neutraliza tratamentele neuniforme care apar în contextul sucursalelor. Adoptarea unui set unic de reguli privind tratamentele neuniforme hibride care implică o sucursală garantează integritatea abordării comune menţionate în Acțiunea 2 prin alinierea tratamentului acestor două tipuri de tratament neuniform, şi prin aceasta împiedicând trecerea contribuabililor de la tratamentele neuniforme hibride la aranjamente privind tratamentele neuniforme care implică o sucursală pentru a-şi securiza aceleași avantaje fiscale.

La 22 august 2016, Comisia pentru afaceri fiscale (CFA) a lansat un document de consultare privind aranjamentele hibride care implică o sucursală, invitând părțile interesate să comenteze recomandările privind regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală, pentru a alinia tratamentul acestor structuri cu tratamentele neuniforme hibride descrise în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). Recomandările din acest raport au fost pregătite având în vedere comentariile primite în acel document de lucru și modificările pe care le-au adus țările în legislația lor de la publicarea Raportului de acțiune 2 (OCDE, 2015).

Introducerea acestui raport descrie diferitele categorii de aranjamente privind tratamentele neuniforme care implică o sucursală; Capitolele 1 – 5 prezintă recomandările privind modificările specifice ale legislației naționale și normelor privind tratamentele neuniforme care implică sucursale, care armonizează tratamentul fiscal al acestor aranjamente cu abordarea comună prezentată în Raportul privind Acțiunea 2 (OCDE, 2015). Anexa A prezintă un rezumat al recomandărilor, iar anexa B prezintă o serie de exemple care ilustrează efectul scontat al normelor recomandate.

 

+FR

Introducere

 

  1. Tratamentele neuniforme care implică o sucursală apar atunci când regulile normale de alocare a veniturilor și cheltuielilor între sucursală și sediul central (head office) au ca rezultat faptul că o parte din venitul net al contribuabilului scapă de impozitare în ambele jurisdicţii, cea a sucursalei și cea a sediului central.

Spre deosebire de tratamentele neuniforme hibride, care rezultă din conflictele privind tratamentul juridic (legal) al entităților sau instrumentelor, tratamentele neuniforme care implică o sucursală exploatează disparitățile dintre modul în care sediul central și sucursala înregistrează o plată efectuată de sau pentru sucursală.

În măsura în care tratamentele neuniforme care implică o sucursală se bazează pe diferențe în tratamentul fiscal și contabil şi nu pe diferențele de clasificare juridică, aceeași structură juridică de bază poate necesita aplicarea unor reguli privind tratamentul neuniform care implică o sucursală, care diferă în funcție de tratamentul fiscal şi contabil adoptat de sucursală și respectiv de sediul central.

 

  1. Acest raport identifică cinci tipuri de bază de aranjamente privind tratamentele neuniforme care implică o sucursală:
  2. structuri cu sucursale ignorate (care nu sunt luate în considerare) în care existenţa sucursalei nu se materializează printr-un sediu permanent (SP) sau altă bază de impozitare în jurisdicția sucursalei (unde este stabilită);
  3. plăți deviate către o sucursală (diverted branch payments) care nu sunt alocate acestei sucursale, în cazul în care jurisdicția sucursalei recunoaște existența sucursalei, dar plata efectuată către sucursală este tratată de jurisdicția sucursalei ca fiind atribuită sediului central, în timp ce jurisdicția de rezidență (a sediului central) scutește plata de la impozitare pe motiv că a fost efectuată în favoarea sucursalei;
  4. plăți considerate a fi efectuate de o sucursală, în care sucursala se consideră că efectuează o plată noțională*) (înregistrează o plată în evidențele sale) care are ca rezultat un tratament neuniform al rezultatelor fiscale în conformitate cu legislaţia din jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei;
  5. plăți ale sucursalei care generează o deducere duală (DD) în care același element de cheltuiali este deductibil în conformitate cu legislaţia din jurisdicția de rezidență, precum și din cea a sucursalei;
  6. tratamente neuniforme importate care implică o sucursală, în care beneficiarul impută asupra (impute sur -fr.) **) produsului unei plăți deductibile o cheltuială generată de un aranjament privind tratamentul neuniform hibrid cu sucursală.

Reguli privind tratamentele neuniforme care implică o sucursală pot apărea direct sau indirect, atunci când un contribuabil investeşte într-o structură transparentă, cum ar fi o asociere/un parteneriat (partnership-en., société de personnes-fr.).

 

Structuri cu sucursală beneficiară (care primeşte o plată şi) care generează rezultat cu D/NI*)

  1. Primele două categorii de tratamente neuniforme avute în vedere în acest raport se referă la rezultatele cu D/NI care apar atunci când jurisdicția de rezidență consideră că o plată deductibilă este primită de la o sucursală străină (și, prin urmare, exclude sau scuteşte această plată de la calculul veniturilor obişnuite), în timp ce jurisdicția sucursalei nu impozitează beneficiarul plăţii deoarece:
  2. în cazul unei structuri cu sucursală ignorată, beneficiarul nu are o prezență impozabilă suficientă**) în jurisdicția sucursalei pentru a fi impozitat pentru această plată;
  3. în cazul unei plăți deviate (direcţionate) către o sucursală care nu este alocată/atribuită sucursalei, jurisdicția sucursalei scutește sau exclude plata de la impozitare, pe motiv că plata se consideră ca fiind efectuată în beneficiul sediului central.

Ambele structuri sunt discutate detaliat în continuare.

 

 

 

 

Structură cu sucursală ignorată

 

  1. Într-o structură cu sucursală ignorată, apariţia tratamentului neuniform se datorează faptului că o plată deductibilă, primită de un contribuabil este considerată, în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență, ca fiind efectuată în beneficiul unei sucursale străine (și, prin urmare, poate fi exclusă de la calculul profitului), în timp ce jurisdicția sucursalei nu recunoaște existenţa sucursalei *) şi ca atare, plata nu este supusă impozitării. Un exemplu de structură cu sucursală ignorată este ilustrată în figura 1.

 

Figura 1. Structură cu sucursală ignorată

 

împrumut
 

Sucursala B

 

̶
+
 

A Co

dobândă
 

C Co

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. În acest caz, A Co acordă un împrumut lui C Co (o societate afiliată) prin intermediul unei sucursale situate în Statul B. Potrivit legislaţiei din Statul C, societatea C Co înregistrează cheltuieli deductibile cu dobânda achitată. Statul A scutește sau exclude de la impozitare dobânda plătită, pe motiv că este atribuită unei sucursale străine. Venitul din dobânzi nu este însă impozitat în Statul B, deoarece A Co nu are o prezență suficientă pentru a fi supusă impozitării în această jurisdicție. Prin urmare, plata dobânzii generează un tratament neuniform intra-grup (un rezultat D/NI).
  2. Tratamentul neuniform concretizat printr-un rezultat cu D/NI care rezultă dintr-o structură cu sucursală ignorată poate îmbrăca diverse forme; poate rezulta în special din normele interne în vigoare în fiecare jurisdicție sau dintr-un conflict între legislația internă și cerinţele tratatului. De exemplu:
  3. a) Plata dobânzii poate fi tratată ca venit al unei sucursale străine (și, prin urmare, scutită de impozit) în conformitate cu legislația internă a Statului A, dar nu poate fi inclusă în venituri, potrivit legislaţiei Statului B, deoarece sucursala nu dă naștere unei prezențe impozabile în Statul B.
  4. b) Sucursala poate fi considerată ca fiind un sediu permanent (SP) în temeiul tratatului fiscal A- B, astfel încât Statul A este obligat să scutească de la impozitare plata dobânzii în baza unei dispoziții echivalente a articolul 23A din Convenția fiscală model OCDE privind impozitul pe venit și capital (chiar dacă sucursala nu dă naștere unei prezențe impozabile în conformitate cu dreptul intern al Statului B).
  5. c) Sucursala nu îndeplineşte definiția legală a unui SP în temeiul tratatului fiscal dintre statele A şi B, astfel încât plata dobânzii încasate de sucursală este exclusă de la impozitare de către Statul B, deoarece o prevedere echivalentă cu articolul 7 din Convenția fiscală model OCDE, nu autorizează Statul B să impoziteze rezidenții din Statul A în absența unui SP, astfel cum este definit în convenţia respectivă. Acesta poate fi rezultatul conform dispoziţiilor Convenţiei, chiar dacă legislația internă a Statului A îi permite lui A-Co să trateze plata ca fiind scutită de impozit în Statul A, fiind considerată venit al unei sucursale străine.
  6. Mecanica și rezultatele fiscale rezultate din utilizarea unei structuri cu sucursală ignorată sunt similare cu cele ale unei entități hibride inversate (discutat în capitolele 4 și 5 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), prin faptul că atât jurisdicția de rezidență, cât și cea a sucursalei scutesc sau exclud plata de la venituri, pe motiv că plata trebuie considerată ca fiind primită (și, prin urmare, supusă impozitării) în cealaltă jurisdicție.

 

 
Plata direcţionată / deviată către sucursală *)

 

  1. O plată deviată către sucursală care nu este alocată sucursalei, are aceeași structură și rezultate ca o plată către o sucursală ignorată, cu deosebirea că tratamentul neuniform apare, nu din cauza unui conflict legat de calificarea sucursalei, ci datorită diferenței dintre regulile din legislația jurisdicției de rezidență și cea a sucursalei, cu privire la alocarea plăților către sucursală.

 

Un exemplu de plată deviată către o sucursală care nu este alocată sucursalei, este ilustrat în figura 2. Acest exemplu este același ca cel descris în figura 1, cu deosebirea că atât jurisdicția de rezidență cât și cea a sucursalei recunosc existența sucursalei. Tratamentul neuniform rezultă din faptul că sucursala tratează plata deductibilă a dobânzii ca şi când ar fi fost plătită direct sediului central din Statul A, în timp ce sediul central continuă să trateze plata ca fiind efectuată în beneficiul sucursalei. În consecință, plata nu este impozitată în niciuna dintre jurisdicții (un rezultat cu D/NI).

 

Figura 2. Plata redirecţionată/deviată către sucursală

 

împrumut
 

Sucursala B

̶
+
 

A Co

dobândă
 

C Co

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. Această necorelare a tratamentului fiscal s-ar putea datora unei diferențe între regulile utilizate de Statele A și B pentru alocarea veniturilor la sucursală (sau diferenței în interpretarea sau aplicarea acestor reguli), sau datorită unor reguli specifice în Statul B care exclud sau scutesc acest tip de venit de la impozitare la nivelul sucursalei din cauza faptului că plata este considerată ca fiind efectuată în beneficiul unui nerezident. La fel ca în cazul structurilor cu sucursală ignorată, mecanismul prin care apare neconcordanţa în rezultatul fiscal este similar cu cel al unui entități hibride inversate, în sensul că atât jurisdicţia de rezidență cât și cea a sucursalei scutesc sau o exclud de la calculul profitului impozabil, deoarece consideră că aceasta ar trebui tratată ca fiind percepută de cealaltă jurisdicţie.

 

Plată preconizată a fi efectuată de o sucursală *)

 

  1. În cazul plăților deviate către sucursală (care nu sunt atribuite sucursalei), sau în cazul plăţilor către sucursale ignorate, discutate anterior, tratamentul neuniform apare în legătură cu o plată deductibilă care nu este inclusă în venituri nici în jurisdicția sucursalei nici în cea de rezidență (a societăţii-mamă). De asemenea, este posibil să se genereze tratamente neuniforme interne între jurisdicția sucursalei și cea de rezidență, în cazul în care regulile din respectivele jurisdicții privind alocarea venitului net între sucursală și sediu central permit contribuabilului să recunoască o plată preconizată (a deemed payment) a fi efectuată între sucursală și sediu social (cele două entităţi juridice ale aceluiași contribuabil) și să nu existe, în corespondenţă, o ajustare a venitului net în jurisdicția beneficiarului, care să ţină cont de efectul acestei plăți

 

  1. O structură care ilustrează o plată preconizată a fi efectuată de o sucursală este prezentată în Figura 3. În acest exemplu, A Co prestează servicii unei companii independente (C Co) printr-o sucursală situată în Statul B. Serviciile prestate de sucursală utilizează/valorifică funcţiile suport privind activele necorporale (underlying intangibles) deţinute de A Co. Statul B atribuie dreptul de proprietate al acestor active sediului central și prin urmare, consideră sucursala ca efectuând, în corespondenţă, o plată cu respectarea principiului liberei concurenţe (arm’s length payment) pentru compensarea lui A Co pentru utilizarea activelor. Această plată preconizată este deductibilă potrivit legislației din Statul B, dar nu este recunoscută de legislația din Statul A (deoarece Statul A atribuie sucursalei dreptul de proprietate asupra imobilizărilor necorporale). Totodată, venitul din prestarea serviciilor încasat de sucursală este scutit de la impozitare în temeiul legislaţiei din Statul A potrivit unei prevederi care scuteşte veniturile sucursalei din Statul A sau le exclude de la calcul profitului impozabil.

 

 

Figura 3. Plata preconizată a fi efectuată de sucursală

Plata preconizată a redevenţei
 

Sucursala B

 

A Co

comision
 

C Co

servicii

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. O plata preconizată va genera un tratament neuniform intra-grup (un rezultat cu D/NI) în măsura în care deducerea este compensată cu venitul sucursalei care este scutit de impozit în Statul A (venituri care nu sunt supuse includerii duale). Plățile preconizate a fi efectuate de sucursale, pot apărea numai în cazul în care normele de alocare a profitului net sucursalei sau sediului central permit recunoașterea plăților noționale între diverse entităţi ale aceluiași contribuabil.

Deşi structura ilustrată mai sus implică plata preconizată a unei redevenţe, aplicarea principiilor fiscale sau contabile, precum și a principiilor de alocare a veniturilor în jurisdicția sucursalei pot da naștere și altor plăți preconizate a fi realizate (sub forma dobânii, de exemplu) cu consecințe fiscale similare.

 

  1. Tratamentele neuniforme care apar în legătură cu plățile preconizate ale unei sucursale sunt similare cu cele care apar în legătură cu plățile hibride ignorate descrise în capitolul 3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). În acest caz, un plătitor hibrid (o persoană care este considerată o entitate distinctă în conformitate cu legislaţia din jurisdicția plătitorului, dar ca entitate transparentă sau ignorată de beneficiarul plății) efectuează o plată deductibilă care este ignorată (nu este luată în considerare) potrivit legislaţiei din jurisdicția beneficiarului datorită tratamentul fiscal transparent al plătitorului. Deducerea rezultată din această plată este apoi compensată cu venituri care nu sunt supuse impozitării în jurisdicția beneficiarului (adică cu veniturile cu includere neduală*)).
  2. Mecanica și rezultatele generate de plățile preconizate a fi efectuate de sucursale şi plățile hibride ignorate sunt aproape identice. Sucursala are dreptul la deducere pentru un element care este tratat drept cheltuială în conformitate cu legislaţia din jurisdicția plătitorului / sucursalei, dar care este ignorat în jurisdicția beneficiarului plăţii / de rezidență, deoarece beneficiarul, în scopuri fiscale, nu tratează plătitorul ca o întreprindere separată/distinctă în scopuri fiscale. Deducerea care este atribuită tratamentului neuniform este apoi compensată cu venituri cu includere neduală, dând naștere unui tratament neuniform al rezultatelor fiscale.

 

Plăţi de la o sucursală care generează deducere duală

 

  1. Rezultatele cu DD apar atunci când același element de cheltuieli este tratat ca deductibil în conformitate cu legislaţia mai multor jurisdicții. Aceste tipuri de tratamente neuniforme dau naștere unor probleme de politică fiscală în cazul în care legislaţia ambelor jurisdicții permite ca deducerea să fie imputată / compensată cu veniturile care nu sunt impozabile în conformitate cu legislaţia celeilalte jurisdicții (adică cu veniturile cu includere neduală).
  2. Plățile cu deducere duală ale sucursalei pot exista în situația în care jurisdicția de rezidență acordă sediului central o scutire (exceptare de la impozitare) cu privire la veniturile sucursalei, autorizând în același timp şi deducerea cheltuielilor imputate/atribuite sucursalei. Tratamentele neuniforme pot apărea în condiţiile în care regulile de alocare a veniturilor și cheltuielilor în jurisdicția sucursalei permit şi contribuabilului să solicite o deducere pentru aceleași cheltuieli în conformitate cu legislația din jurisdicția sucursalei. În astfel de situații, sub efectul scutirii generale de la profiturile sucursalei acordate de jurisdicția sediului central, deducerea în jurisdicția sucursalei va fi compensată cu venituri care nu sunt supuse impozitării în jurisdicția de rezidență (adică cu veniturile cu includere neduală).

 

  1. Plățile cu DD ale sucursalei pot apărea deasemenea și în contextul sucursalelor impozabile (adică atunci când jurisdicția de rezidență ia în calcul, în scopuri fiscale, toate veniturile și cheltuielile sucursalei). Sucursalele impozabile pot fi utilizate pentru a crea cazuri de sucursale care generează rezultate cu DD, în cazul care sucursala este autorizată să adere la un grup fiscal sau să se asocieze altui mecanism existent în jurisdicția sucursalei care permite ca cheltuielile sau pierderile să fie compensate cu profiturile obținute (derived) de o altă persoană care nu este impozabilă conform legislaţiei din jurisdicția de rezidență.

 

  1. În exemplul ilustrat din figura 4, A Co a înființat atât o sucursală (un sediu secundar), cât și o filială în Statul B. Legislaţia Statului B autorizează ca filiala (B Co) și Sucursala din Statul B să formeze un grup fiscal (a group for tax purposes), care permite cheltuielilor angajate de Sucursala din Statul B să fie repercutate (imputate) asupra veniturilor filialei.

 

 

 

Figura 4. Plăţi către o sucursală care generează un rezultat cu DD

 

dobândă
 

Sucursala din statul B

̶
+
 

A Co

Banca
 

B Co

(filială)

servicii
clienţi
Grup fiscal
Venituri din exploatare
împrumut

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. 20. Dacă Sucursala din Statul B este considerată impozabilă în conformitate cu legislaţia Statului A, atunci cheltuielile cu dobânzile suportate de sucursală vor da naștere unor deduceri separate în conformitate cu legislaţia din Statul A și Statul B. Deoarece Sucursala din Statul B și B Co sunt membrii aceluiaşi grup fiscal, aceste cheltuieli cu dobânda pot fi apoi compensate, potrivit legislației Statului B, cu veniturile din exploatare obținute de filială (adică, cu veniturile care nu sunt supuse dublei includeri). Prin urmare, această structură permite ca aceeași cheltuială cu dobânzile să fie compensată simultan cu diferite elemente de venit din jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei.

 

  1. Problemele ridicate de aceste structuri sunt discutate în capitolul 6 din Raportul acțiunii 2 (OCDE, 2015) care stabilește reguli generale aplicabile tratamentului neuniform hibrid pentru a neutraliza efectul rezultatelor cu DD. Deşi recomandările din capitolul 6 sunt suficient de ample pentru a include rezultatele cu DD care apar în legătură cu structurile care implică şi o sucursală, raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) nu examinează în mod specific aplicarea regulii referitoare la plățile hibride deductibile care nu sunt luate în considerare la plățile sucursalei care generează rezultatele cu DD, precum cele identificate mai sus.

 

Tratamentul neuniform importat care implică o sucursală

 

  1. Poate apărea un tratament neuniform importat care implică o sucursală, atunci când o persoană se poate prevala de o deducere în baza unui aranjament hibrid care implică o sucursală, pentru a compensa această deducere cu o plată deductibilă provenită de la o terță parte. Un exemplu de tratament neuniform importat care implică o sucursală este ilustrat în figura 5. Acest exemplu este similar cu cel ilustrat în figura 3, cu deosebirea că A Co și C Co fac parte din același grup și se presupune că nu se aplică nicio regulă, nici în Statul A nici în Statul B, care să neutralizeze tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale care rezultă dintr-o plată preconizată a redevențelor. În consecință, o deducere în cadrul unui acord hibrid care implică o sucursală este compensată cu un comision (deductibil) plătit de C Co, rezultând un rezultat indirect cu D/NI.

 

  1. Această structură este similară structurilor hibride importate descrise în Recomandarea 8 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), prin faptul că implică un contribuabil care elaborează (engineering – en., échafaude-fr.) un tratament neuniform (în acest caz, un tratament neuniform care implică o sucursală) în conformitate cu legislaţia a două jurisdicții și care importă efectul acelui tratament neuniform într-o a treia jurisdicție printr-un instrument clasic (plain-vanilla instrument) al cărui tratament fiscal este perfect legal (ortodox).

 

  1. Structurile cu tratamente neuniforme importate care implică o sucursală, ridică probleme de politică fiscală similare cu cele identificate în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), în sensul că cel mai adecvat și eficient mod de a neutraliza tratamentul neuniform este ca una sau ambele state A și B să aplice regulile de neutralizare. Cu toate acestea, pentru a menține integritatea celorlalte recomandări (în cazul în care statele A sau B nu introduc aceste reguli), este necesară o regulă privind tratamentul neuniform importat pentru a refuza deducerea pentru orice plată care, direct sau indirect, este imputată unei plăţi legate de un tratament neuniform care implică o sucursală.

 

Figura 5. Tratamentul neuniform importat care implică o sucursală

 

Plata noţională a redevenţei
 

Sucursala B

 

A Co

comision
 

C Co

servicii

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Rezumatul recomandărilor

 

  1. Prezentul raport este împărțit în cinci capitole care conţin recomandări specifice pentru îmbunătățirea legislației interne, menite să reducă frecvența tratamentelor neuniforme care implică o sucursală, precum și a regulilor care vizează aceste tratamente neuniforme, şi neutralizează tratamentele neuniforme ale rezultatelor fiscale fără să afecteze celelalte consecinţe comerciale, fiscale sau de reglementare.

Recomandările expuse în fiecare capitol sunt rezumate pe scurt mai jos:

  1. Capitolul 1 conține recomandări specifice cu privire la sfera de aplicare și funcționare a scutirii de care beneficiază sucursala, astfel încât această scutire să fie mai consecventă cu politica de scutire a profitului unei sucursale străine, ca metodă destinată să evite dubla impozitare a profiturilor (Recomandarea 1);
  2. Capitolul 2 explică modul de funcţionare al regulii tratamentului neuniform care implică o sucursală beneficiară, care refuză plătitorului dreptul de deducere pentru plata către o sucursală, dar care este deviată (care nu este alocată acelei sucursale) sau care este ignorată (care nu este luată în considerare), deoarece plata este efectuată în favoarea unei persoane afiliate sau în cadrul unui acord structurat, iar această plată nu este inclusă în veniturile beneficiarului (regulă echivalentă cu regula entităţilor hibride inversate prevăzută la capitolul 4 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) (Recomandarea 2).
  3. Capitolul 3 descrie regula referitoare la plățile considerate a fi efectuate de o sucursală, care refuză deducerea unei plăţi considerate a avea loc între sucursală și sediul central (sau între două sucursale ale aceleiași persoane juridice) în măsura în care plata dă naștere unui rezultat cu D/NI și deducerea rezultată este compensată cu venitul cu includere neduală (regulă echivalentă cu regula plăţilor hibride ignorate (care nu sunt luate în considerare) prevăzută la capitolul 3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) (Recomandarea 3).
  4. Capitolul 4 clarifică domeniul de aplicare al regulii cu deducere duală prevăzută la capitolul 6 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) în ceea ce priveşte rezultatele cu DD cauzate de plățile efectuate de o sucursală (Recomandarea 4).
  5. Capitolul 5 se referă la regula tratamentului neuniform importat, în conformitate cu Recomandarea 8 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) care refuză deducerea pentru o plată efectuată în cadrul aceluiași grup de control (integrat fiscal) sau în cadrul unui aranjament structurat, în măsura în care veniturile provenite din această plată sunt imputate unor cheltuieli care dau naştere unui tratament neuniform care implică o sucursală (Recomandarea 5).
  6. Recomandările din acest raport urmează aceeași structură cu cea prezentată în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) și, în consecință, orice termeni tehnici care nu sunt definiți în acest raport au aceeași semnificație cu termenii folosiți în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015).

 

 

Recomandările de la capitolul 1  nu reprezintă reguli care se referă la tratamentul neuniform care implică o sucursală

 

  1. Recomandările descrise la capitolul 1 nu se referă la regulile privind tratamentul neuniform care implică o sucursală. Mai degrabă, sunt recomandări specifice privind modificarea domeniului de aplicare a scutirilor unei sucursale, care sunt concepute pentru a face ca sfera de aplicare și funcţionare a respectivei scutiri să fie în concordanţă cu politica de evitare a dublei impuneri a veniturilor sucursalei. Restrangerea domeniului de aplicare a scutirii sucursalei va reduce cu siguranţă frecvenţa tratamentului neuniform care implică o sucursală (și, prin urmare, necesitatea aplicării oricăreia dintre regulile privind tratamentul neuniform care implică o sucursală recomandate la capitolele 2 – 5 din raport), dar Recomandările din capitolul 1 nu vizează în mod expres tratamentul neuniform care implică o sucursală, deoarece se aplică unei varietăţi mai largi de plăți decât cele la care se referă regulile privind tratamentul neuniform care implică o sucursală. Cu toate acestea, recomandările prevăzute la capitolul 1 nu trebuie interpretate ca impunând statelor să modifice deciziile strategice luate de acestea, inclusiv în ceea ce privește sfera teritorială a regimului lor fiscal și nu au niciun efect asupra obligațiilor impuse unei țări în temeiul unui tratat fiscal.

Recomandările de la capitolele 2 – 5 se referă doar la ajustări în legătură cu tratamentul neuniform care implică o sucursală

  1. Regulile privind tratamentul neuniform care implică o sucursală descrise la capitolele 2 – 5 au ca unic obiectiv neutralizarea tratamentului neuniform care rezultă din diferențele de alocare a veniturilor sau a cheltuielilor între sucursală și sediul central (sau între două entităţi ale aceluiași contribuabil). Regulile nu ar trebui să se aplice atunci când motivul tratamentului neuniform constă în faptul că beneficiarul este scutit de impozit, este supus unui regim special de impozitare sau este rezident într-o jurisdicție cu impozit zero. De asemenea, recomandările respective nu se aplică nici în cazul tratamentelor neuniforme care pot apărea datorită diferențelor de evaluare (measurement) sau de stabilire a termenelor (timing) privind aplicare teoretică a recomandărilor.

Regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală se vor aplica numai după regulile obișnuite de alocare a venitului net sucursalei

  1. Ajustările în conformitate cu normele tratamentului neuniform care implică o sucursală, trebuie efectuate numai după aplicarea regulilor interne obișnuite de alocare a veniturilor sucursalei, cu condiţia respectării prevederilor din convențiile internaționale în vigoare, şi ţinând cont de regulile care limitează domeniul de aplicare al scutirii acordate sucursalei în conformitate cu recomandările specifice stabilite în capitolul 1. Întrucât tratamentul neuniform care implică o sucursală este rezultatul contribuabililor din două jurisdicții care au poziții divergente cu privire la același element de venituri sau cheltuieli, în general nu trebuie să se aplice regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală, în cazul în care contribuabilul a adoptat poziții consecvente și a aplicat în mod constant aceleași standarde pentru alocarea/distribuirea veniturilor sucursalei în ambele jurisdicții. Scopul normelor tratamentului neuniform care implică o sucursală, este de a elimina orice stimulente/facilităţi care determină un contribuabilul să ia poziții inconsecvente în ceea ce privește locul în care este inclusă (recunoscută) o plată, sau unde sunt îndeplinite (executate) funcțiile, unde sunt deţinute activele sau unde sunt asumate riscurile. Regulile elimină, de asemenea, posibilitatea ca un contribuabil să compenseze (d’imputer-fr) deducerea pentru aceeași cheltuială cu elemente de venit diferite, din două jurisdicții diferite. Prin neutralizarea acestor avantaje fiscale, este de așteptat ca contribuabilii să adopte poziții mai consecvente și mai coerente cu privire la alocarea veniturilor și cheltuielilor între sucursală și sediul central, pentru a nu mai fi nevoie să se efectuaeze multe ajustări în conformitate cu aceste reguli. Orice ajustări în baza recomandărilor din acest raport nu ar trebui să afecteze alocarea drepturilor de impozitare prevăzute în tratatele fiscale.

 

  1. Normele tratamentului neuniform care implică o sucursală prevăzute în prezentul raport introduc pași suplimentari la calculul profiturilor sucursalei. Această constrângere suplimentară este probabil să aibă un impact mai mare asupra sucursalelor mai mari care efectuează operațiuni comerciale, în cazul în care există un număr mare de operaţiuni ale sucursalei cu părți afiliate și neafiliate. O astfel de sarcină poate fi totuşi, redusă
  • de către contribuabilii care iau poziții consecvente în ceea ce priveşte alocarea veniturilor și cheltuielilor între diferite componente ale unei întreprinderi și
  • de jurisdicții, asigurându-se că normele interne existente de alocare a veniturilor și cheltuielilor unei sucursalei sunt clare, consecvente și reduc la minimum riscul pentru dubla impunere, cât și pentru dubla neimpozitare.

În cazul apariţiei de neconcordanțe (tratamente neuniforme), administrațiile fiscale ar trebui să ofere contribuabililor flexibilitatea de a implementa soluții simple, care să păstreze obiectivele regulilor tratamentului neuniform care implică o sucursală și care să se bazeze, pe cât posibil, pe cerințele de raportare și disciplina fiscală în vigoare în țara respectivă.

La fel ca în cazul aranjamentelor cu tratamente neuniforme hibride, soluțiile de implementare adoptate de fiecare jurisdicție ar trebui să permită o coordonare eficientă și efectivă în aplicarea regulilor tratamentului neuniform care implică o sucursală din fiecare jurisdicție, fără întârziere (decalaj) în practică sau risc de dublă impunere.

 

  1. Neconcordanțele tratamentelor neuniforme care implică o sucursală, apar cel mai frecvent în contextul sucursalelor scutite (adică în cazul în care jurisdicția de rezidență acordă scutire veniturilor sucursalei). În cazul în care o jurisdicție impozitează rezidenții pentru veniturile lor mondiale (inclusiv veniturile unei sucursale străine), atunci orice plăți care nu sunt incluse în venituri de către sucursală vor fi în general incluse în sfera de impozitare din jurisdicția de rezidență (eliminând riscul tratamentului neuniform care implică o sucursală beneficiară). În plus, în cazul sucursalelor operaționale (operating branches-en., succursales d’exploitation-fr.), contribuabilul va avea, în general, suficiente venituri cu includere duală de la sucursală, pentru a evita necesitatea efectuării de ajustări în baza regulii plăților considerate a fi efectuate de sucursală (deemed branch payment) sau a regulii deducerii duale descrise în capitolele 3 și 4 din acest raport (deși aceste reguli se pot aplica în continuare atunci când jurisdicția sucursalei autorizează sucursala să se alăture unui grup fiscal, sau oferă un alt mecanism care permite deducerea cheltuielilor sucursalei din venituri care nu fac obiectul unei deduceri duale)
  2. Tratamentele neuniforme care implică o sucursală pot apărea direct, atunci când aceeași entitate sau persoană are operațiuni impozabile într-o serie de jurisdicții diferite sau indirect prin participarea unui contribuabil la o structură transparentă (la care investeşte), precum un parteneriat. Regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală se aplică contribuabilului în ambele cazuri, pentru a neutraliza tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale.

 

 

 

 

 

 

 

Capitolul 1

+FR

Limitarea domeniului de aplicare a scutirilor la o sucursală

 

 

 

1. Limitarea sferei de aplicare a scutirii în cazul unei sucursale

Jurisdicţiile care acordă o scutire privind impozitarea veniturilor filialei trebuie să analizeze limitarea sferei de aplicare şi funcţionare a acestei scutiri, astfel încât efectul plăţii preconizate a sucursalei*) (efectul plăţii considerate a fi efectuată de o sucursală) sau al plăţilor ignorate (care nu au fost luate în considerare), care generează excluderea sau scutirea în scopuri fiscale, în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei, sunt luate în considerare în mod corespunzător în conformitate cu legislaţia jurisdicţiei de reședință.

 

 

 

 

Prezentare generală

  1. Tratamentul neuniform care implică o sucursală beneficiară (care primeşte o plată) sau care rezultă dintr-o plată considerată a fi efectuată de sucursală (deemed branch), cel mai frecvent apare, atunci când venitul net al sucursalei este scutit de impozit în jurisdicția de rezidență. Aceste riscuri pot fi reduse în mod semnificativ, dacă jurisdicția de rezidență modifică condițiile de aplicare a scutirii sucursalei, pentru a se asigura că venitul net care dă naștere unei scutiri de impozit nu poate depăşi veniturile efectiv incluse (înregistrate) de sucursală. Acest lucru se poate realiza prin recunoaşterea (includerea) tuturor elementelor de venit care nu sunt impozitate în jurisdicția sucursalei și prin efectuarea ajustărilor necesare pentru a ține cont de efectul plăților considerate a fi efectuate de sucursală în favoarea sediului central. Modificările privind domeniul de aplicare a scutirii la sucursale, care impun contribuabilului să ajusteze în jurisdicția de rezidență o plată preconizată (deemed payment), sau un element de venituri care nu a fost impozitat la nivelul sucursalei, asigură un mod complet și transparent de a rezolva tratamentul neuniform care implică o sucursală. În plus, plătitorul nu mai trebuie să stabilească dacă trebuie să aplice ajustarea în conformitate cu regulile aplicabile sucursalelor care primesc o plată și plăților considerate a fi efectuate de sucursale. În consecință, raportul recomandă jurisdicțiilor să ia în considerare modificarea domeniului de aplicare și condițiilor de aplicare a regimului de scutire al sucursalei, pentru a ţine cont de plățile care nu sunt incluse în venituri de către o sucursală scutită, precum și plățile considerate a fi efectuate de sucursala scutită.

 

  1. Mai multe avantaje sunt obținute urmând abordarea care constă în corectarea tratamentelor neuniforme a rezultatelor fiscale prin includerea (recunoaşterea) la venituri în jurisdicţia de rezidență, a plăţilor sucursalei sau a plăţilor considerate a fi efectuate de sucursale, şi nu prin aplicarea regulilor de la capitolele 2 – 5 din raport. În ceea ce privește conformitatea, în general va fi mai ușor pentru sediul central să identifice plata sau plata considerată (deemed payment) care dă naștere unui tratamentul neuniform decât (ar fi) pentru jurisdicţia plătitorului, să aplice regulile tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare în baza Recomandării nr. 2 sau a regulii tratamentului neuniform importat care implică o sucursală potrivit Recomandării nr. 5. Modificările domeniului de aplicare a scutirii sucursalei pot avea, de asemenea, potențialul de a elimina o gamă mai largă de tratamente neuniforme, incluzând şi plățile cu D/NI încasate din afara grupului aflat sub control comun sau tratamentele neuniforme care decurg din faptul că sucursala este scutită de impozit, este supusă unui regim special sau este stabilită într-o jurisdicție care nu aplică impozit pe profit.

 

  1. Unele dintre avantajele aplicării Recomandării 1 sunt descrise în Exemplul 1 al acestui raport. În acel exemplu, o companie din grup efectuează o plată deductibilă către o sucursală aparţinând altei companii din grup. Exemplul subliniază că poate exista o serie de motive pentru care plata nu este supusă impozitării în jurisdicția sucursalei (de exemplu, jurisdicția sucursalei poate să nu aplice impozit pe profit, plata se poate califica pentru un tratament special în cadrul unui regim fiscal sau sucursala străină poate trata plata ca fiind efectuată către sediul central). Recomandarea 1 ar putea fi aplicată pentru neutralizarea oricărui tratament neuniform rezultat în toate aceste cazuri. Exemplul 4 descrie o plată considerată a fi efectuată de o sucursală care îi permite acesteia deducerea pentru o redevență noțională efectuată în favoarea sediului central. Exemplul notează că există o varietate de metode pe care jurisdicția de rezidență le-ar putea adopta pentru a elimina riscul tratamentelor neuniforme care pot apărea în legătură cu astfel de plăți noționale, şi care sunt mai puțin complicate decât aplicarea regulii plăţii considerate a fi efectuată de sucursală.

 

  1. Recomandarea 1.1 se bazează pe presupunerea că intenția jurisdicției de rezidență privind acordarea scutirii pentru veniturile sucursalei este de a evita acest venit de la dubla impozitare, astfel încât veniturile care nu sunt, de fapt, supuse impozitării nete în jurisdicția sucursalei nu ar trebui să beneficieze de scutire. Recomandarea 1 nu ar trebui totuși interpretată ca obligând statele să efectueze orice modificare asupra deciziilor sale, inclusiv în ceea ce privește sfera teritorială a sistemului lor fiscal. În consecință, recomandarea solicită jurisdicțiilor, să ia în considerare doar o revizuire a domeniului de aplicare și a metodelor de aplicare a scutirii acordate sucursalelor, pentru a neutraliza tratamentul neuniform care poate rezulta din acestea; nu prevede nicio limitare a cuantumului ajustării sau a criteriile referitoare la mecanismul de ajustare, cu condiția ca orice ajustare să fie în concordanță cu obligațiile tratatului fiscal ale unei jurisdicții și cu cadrul fiscal general din jurisdicția respectivă.

 

 

Recomandarea 1.1 – Limitarea domeniului de aplicare a scutirii acordate sucursalelor

Recommendation 1.1 – Limitation to the scope of the branch exemption

 

  1. Recomandarea 1.1 invită jurisdicțiile să ia în considerare restrângerea domeniului de aplicare și adaptarea procedurilor/metodelor de aplicare a regimului de scutire acordate sucursalelor, pentru a reduce frecvența tratamentului neuniform al plăţilor care implică o sucursală care primește o plată, sau care sunt generate de o plată considerată a fi efectuată de sucursală. Recomandarea încurajează jurisdicția de rezidență să ia în considerare limitarea metodelor de aplicare și a domeniului de aplicare a scutirii acordate sucursalelor, pentru a se asigura că efectul plăților considerate a fi efectuate şi plățile care nu sunt incluse în venituri în conformitate cu legislația din jurisdicția sucursalei, este luat în considerare în mod corespunzător în scopuri fiscale, prin efectuarea ajustărilor corespunzătoare în jurisdicția de rezidență. La fel ca Recomandarea 5.1 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), această recomandare urmărește să garanteze că scutirea sucursalei respectă cadrul fiscal stabilit de jurisdicția de reședință pentru impozitarea veniturilor mondiale (worldwide income), lăsând în același timp libertatea jurisdicțiilor să stabilească întinderea domeniului de aplicare în concordanță cu propriul sistem fiscal.

 

  1. Dacă Recomandării 1.1 are ca obiectiv și efect reducerea frecvenței tratamentelor neuniforme care implică o sucursală, ea nu reprezintă strict o regulă privind tratamentului neuniform care implică o sucursală. Regulile care ajustează domeniul de aplicare al scutirii acordate sucursalelor pentru a limita cazurile de dublă neimpozitare, pot fi aplicate oricărei plăți generatoare de venituri în jurisdicția de rezidență, indiferent dacă plata respectivă produce un tratament neuniform al rezultatelor fiscale sau dacă tratamentul neuniform în cauză este atribuit diferențelor privind regulile de alocare a plăților dintre sucursală și sediul central. Acest aspect este ilustrat în Exemplul 1, care indică faptul că jurisdicția de rezidență poate decide că veniturile neimpozitate ale sucursalei trebuie supuse impozitării, nu numai în situaţia în care motivul tratamentului neuniform se datorează unei alocări eronate a plății în conformitate cu legislaţia din jurisdicția sucursalei, ci și de fiecare dată când plata permite sucursalei să i se acorde o scutire pentru orice alt motiv.

 

  1. Obligarea contribuabilului de a efectua o ajustare în jurisdicția de rezidență pentru a ține cont de efectul plății care nu a fost impozitată sau al plăţii considerate a fi efectuate, nu va declanșa automat o sarcină fiscală suplimentară în această jurisdicție. Cu titlu de exemplu, în virtutea acestei reguli, o plată, cum ar fi un dividend, care nu a fost impozitată la nivelul sucursalei (și care, prin urmare, trebuie recunoscută în scopuri fiscale de sediul central), poate fi în continuare eligibilă pentru a beneficia de scutire de impozit sau alt tip de scutire fiscală în jurisdicția de rezidență, care este prevăzută pentru plățile de această natură de legislaţia naţională (cum ar fi o participaţie scutită pentru dividende străine / un privilegiu de afiliere aplicabil dividendelor din sursă străină)

 

  1. Ca și în cazul Recomandării 5.1, există o serie de modalități în care jurisdicția de rezidență ar putea face o ajustare pentru a include o sumă adecvată de venituri suplimentare în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență, în scopul neutralizării oricărui rezultat de dublă neimpozitare. În consecință, Recomandarea 1.1 nu descrie procedura care trebuie urmată pentru a se asigura că, dacă veniturile sucursalelor neimpozabile conduc (dau naştere) la efectuarea unei plăți, aceasta este luată în considerare la nivelul sediului central. Exemplul 1 analizează cazul unei taxe de licență (redevenţe) plătite unei alte societăți din grup care nu este supusă impozitării nici în jurisdicția sucursalei nici în jurisdicția de rezidență. Exemplul indică faptul că există o varietate de ajustări care permit jurisdicției de rezidență să extindă domeniul de aplicare al regimului său fiscal, astfel încât veniturile sucursalelor neimpozitate să fie supuse impozitării la nivelul sediului central. Exemplul 4 descrie un caz privind plata considerată a fi efectuată de sucursală, în care jurisdicția sucursalei acordă acesteia o deducere pentru plata redevenței noționale efectuată către sediul central. Exemplul constată că există o varietate de metode pentru alocarea/distribuirea veniturilor şi cheltuielilor între sediul central şi sucursală, care pot fi utilizate pentru a ţine cont de efectul acestor plăţi considerate a fi efectuate. Acestea includ recunoașterea unui venit suplimentar în jurisdicția sediului central, egal cu plata considerată a fi efectuată de sucursală, prin alocarea cheltuielilor unei categorii echivalente în jurisdicția plătitorului și prin ajustarea metodei de calcul a venitului scutit de sucursală, astfel încât să elimine riscul tratamentului neuniform care apare în legătură cu aceste plăți noționale. În toate cazurile, ajustările impuse de jurisdicția de rezidență ar trebui să fie în concordanță cu o alocare adecvată a veniturilor și cheltuielilor între sucursală și sediul central, în conformitate cu standardele internaționale recunoscute și care respectă regulile de teritorialitate a impozitelor, prevăzute de legislația acestei jurisdicții.

 

  1. De asemenea, trebuie menționat că jurisdicția de rezidență poate fi împiedicată să limiteze sfera de aplicare a scutirilor sucursalei, în acele cazuri în care tratatul fiscal încheiat între jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei conține o dispoziție echivalentă cu articolul 23A din Modelul Convenția fiscală Model OCDE.

 

 

 

CAPITOLUL 2

 

Regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare (care primeşte o plată)

 

 

 

 

1. Refuzul deducerii în cazul tratamentului neuniform care implică o sucursală care primește o plată

Jurisdicția plătitorului trebuie să refuze orice deducere pentru plățile care generează un rezultat cu D/NI în măsura în care tratamentul neuniform este datorat:

           a) diferențelor în alocarea plăților între jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei sau între jurisdicțiile a două sucursale; sau

           b) faptului că plata este efectuată către o sucursală care nu este luată în considerare.

 

2. Sucursala ignorată (care nu este luată în considerare)

O sucursală care nu este luată în considerare reprezintă sucursala care este considerată a avea o prezență impozabilă în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia de rezidență (și, prin urmare, este eligibilă pentru o scutire de venituri), dar care nu este considerată ca având o prezenţă impozabilă în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei.

 

3. Domeniul de aplicare

Această recomandare trebuie să se aplice numai plăților efectuate în cadrul unui aranjament (mecanism) structurat sau între membrii unui grup sub control comun.

 

 

 

 

Prezentare generală

 

  1. O plată deductibilă efectuată unei sucursalei generează un rezultat cu D/NI în cazul în care această plată nu este inclusă în veniturile curente de jurisdicția de rezidență sau de jurisdicția sucursalei. Regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare neutralizează aceste tipuri de tratamente neuniforme dacă potrivit ambelor jurisdicţii, plata este considerată ca fiind alocată unui contribuabil situat în cealaltă jurisdicție.

 

  1. Recomandarea 2 vizează în mod specific cele două tipuri de de tratamente neuniforme care implică o sucursală, identificate în Introducere:
  2. în cazul unei plăți în favoarea unei sucursale, dar care nu sunt alocate acesteia (Diverted branch payments), tratamentul neuniform nu se datorează conflictului legat de calificarea sucursalei, ci diferenței între regulile privind alocarea plăților către sucursală, dintre jurisdicția de rezidență și de la sucursală.
  3. în cazul unei structuri cu sucursale ignorate (Disregarded branch structures), tratamentul neuniform apare datorită faptului că o plată deductibilă primită de un contribuabil este considerată, în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență, ca fiind efectuată unei sucursale străine (și prin urmare, poate avea dreptul la o scutire) în timp ce jurisdicția sucursalei nu recunoaște existența sucursalei și, în consecinţă, nu supune plata respectivă niciunei impozitări.

 

  1. 43. Aceste două cazuri se bazează pe un mecanism și generează rezultate fiscale similare cu cele ale unei entități hibride inversate (așa cum este descris în capitolul 4 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2017)), deoarece jurisdicţia beneficiarului plății exonerează această plată sau nu o include în veniturile impozabile, pe motiv că trebuie considerată primită (și deci supusă impozitării) în cealaltă jurisdicție. Regula tratamentului neuniform care implică o sucursală beneficiară (care primeşte o plată), prevăzută în acest capitol, asigură faptul că tratarea plăţilor către o sucursală dar care nu sunt alocate acelei sucursale, şi către structuri cu sucursale ignorate, este în conformitate cu regula entităţilor hibride inversate, refuzând deducerea pentru astfel de plăți, dacă alocarea plăților între cele două jurisdicțiile dă naștere unui tratament neuniform al rezultatelor fiscale.

 

Recomandarea 2.1 – Refuzul deducerii în cazul tratamentelor neuniforme ale sucursalei beneficiare (care primeşte o plată)

Plata

  1. Definiția plăţii prevăzută în Recomandarea 2.1 din prezentul raport are aceeași semnificație ca cea prevăzută în Raportul Acțiunii nr. 2 (OCDE, 2015). Acesta include o gamă largă de cheltuieli curente, cum ar fi chirii, redevențe, dobânzi, plăți pentru prestarea serviciilor și alte plăți care pot fi imputate veniturilor curente în conformitate cu legislaţia din jurisdicția plătitorului. Termenul nu include, în mod normal, costul de achiziție al unui activ și nici amortizările.

 

Rezultatul cu D/NI

 

Regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare se aplică în orice jurisdicție în care plata este deductibilă

 

  1. Definiția deducerii prevăzută în Recomandarea 2.1 din prezentul raport trebuie înțeleasă ca având aceeași semnificație cu cea prevăzută în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). O plată este deductibilă în măsura în care o jurisdicție permite (autorizează) contribuabilului să compenseze*) cheltuielile cu venitul curent al contribuabilului. Definiția din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) se concentrează asupra faptului dacă o plată intră în categoria elementelor „deductibile” în conformitate cu legislația din jurisdicția relevantă, astfel încât metodele specifice de calcul al venitului net al contribuabilului, ca regulă generală, nu trebuie să influenţeze faptul că o plată este considerată „deductibilă” în scopuri fiscale.

 

  1. O plată poate fi considerată ca provenind din mai multe jurisdicții, atunci când plata se efectuează printr-o structură transparentă fiscal (tax transparent structure), cum ar fi o sucursală sau o entitate hibridă. Într-un astfel de caz, faptul că plata luată în considerare poate fi deductibilă și în conformitate cu legislaţia altei jurisdicții nu are importanţă atunci când determinăm dacă plata generează un rezultat cu D/NI în condițiile legislaţiei din jurisdicţia care aplică regula tratamentului neuniform care implică o sucursală beneficiară (care primește plata). Acest principiu este același cu cel ilustrat în Exemplul 4.4 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) în care o entitate hibridă efectuează o plată unei entități hibride inversate. În acest caz, exemplul concluzionează că regula tratamentului neuniform hibrid din Recomandarea 4 a Raportului Acțiunii 2 (OCDE, 2015) trebuie aplicată atât în jurisdicția societăţii-mamă cât şi în cea a sucursalei, pentru a neutraliza efectul tratamentului neuniform.

 

Plăți care nu sunt incluse în veniturile sediului central sau al sucursalei

 

  1. Chiar dacă regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare se aplică cu prioritate (și, de fapt, exclusiv) pentru a neutraliza plățile efectuate în favoarea unei sucursale (beneficiare), ea nu se aplică în jurisdicția plătitorului decât dacă plata dă naștere efectiv unui rezultat cu D/NI. La fel ca în cazul regulii entităţii hibride inversate descrise la capitolul 4 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), dacă plata este inclusă în baza de impozitare a venitului curent în cel puțin o jurisdicție, atunci nu va exista niciun tratament neuniform care justifică aplicarea regulii. Acesta este situaţia în cazul în care tratamentul neuniform este neutralizat de o regulă din jurisdicția sucursalei sau a sediului central care asigură/ garantează că plata care nu este luată în calcul într-o jurisdicție trebuie să fie luată în considerare în cealaltă. Această condiție se aplică oricărei reguli care, în conformitate cu Recomandarea 1.1 din prezentul raport, limitează domeniul de aplicare al scutirii acordate sucursalelor din jurisdicția de rezidență la plățile incluse efectiv în baza de impozitare a sucursalei. Exemplul 1 descrie cazul unei redevențe plătite sucursalei unei companii care face parte dintr-un grup aflat sub control comun, căruia îi aparține și plătitorul. Exemplul indică faptul că regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare, nu trebuie să se aplice în cazul în care tratamentul neuniform a fost neutralizat printr-o regulă din jurisdicția de rezidență, care garantează că orice plată care nu este luată în considerare (impozitată) la nivelul sucursalei va fi inclusă la sediul central. Astfel, dacă jurisdicția de rezidență, în conformitate cu Recomandarea 1.1 limitează domeniul de aplicare al scutirii acordate sucursalelor, numai pentru plățile care au fost supuse efectiv impozitării la sucursală, atunci tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale este neutralizat și nu este necesară aplicarea regulii tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare.

 

  1. Atunci când aplicăm regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare, ar trebui să se țină cont de faptul că regula nu este destinată să corecteze simplele diferențe privind data înregistrării plăților (differences in timing), astfel încât o deducere solicitată pentru o plată efectuată într-o anumită perioadă de impozitare nu ar trebui considerată ca dând naștere unui tratamentului neuniform, pur și simplu pentru că această plată va fi inclusă până la o anumită dată ulteroară (într-o perioadă de impozitare ulterioară). Plătitorul este cel care are sarcina de a prezenta o dovadă rezonabilă autorităţii fiscale, că regulile aplicabile plății în jurisdicția beneficiarului necesită includerea plăţii în venituri, chiar dacă, ca regulă generală, este posibil să se confirme situația fiscală a beneficiarului prin consultarea unui document contractual.

 

  1. Testul care permite să se stabilească dacă o plată a fost „inclusă” în scopuri fiscale, ar trebui să fie același ca cel descris în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). O plată este considerată ca fiind inclusă la sucursală sau sediul central (și, prin urmare, este exclusă din sfera de aplicare a regulii tratamentului neuniform care implică o sucursală) dacă, odată stabilită corect natura plății și tratamentul său fiscal conform legislaţiei din jurisdicţia competentă, se justifică să se considere că plata a fost inclusă în calculul venitului obișnuit al beneficiarului. O plată care este luată în considerare de beneficiar, în conformitate cu legislaţia generală, nu ar trebui considerată ca fiind inclusă, dacă dă naștere unei excluderi sau scutiri specifice, pe motiv că plata a fost efectuată unui nerezident sau unei sucursale străine.

 

  1. În ceea ce privește operațiunile comerciale ale unei sucursale cu o dimensiune semnificativă, având în vedere volumul tranzacțiilor și complexitatea regulilor care reglementează calculul și alocarea veniturilor între sediul central și sucursale, poate face dificilă pentru contribuabil, să demonstreze administraţiei fiscale, că o plată care nu a fost inclusă într-o jurisdicție, a fost inclusă în alta. În acest caz, autoritatea fiscală poate opta pentru soluții de implementare bazate, pe cât posibil, pe normele interne existente, instrucţiuni administrative, prezumții și calcule fiscale deja în vigoare și care respectă obiectivele fundamentale menționate în Recomandarea 2. De exemplu, un contribuabil poate fi în măsură să demonstreze că suma totală (agregată) a veniturilor declarate/incluse în scopuri fiscale din jurisdicţia sediului central și al sucursalei, corespunde venitului (ajustat fiscal) recunoscut în evidenţele beneficiarului, astfel încât autoritatea fiscală consideră că toate plățile impozabile efectuate către acest contribuabil au fost recunoscute în cel puțin o jurisdicție.

 

Includerea în baza unui regim CFC sau a unui regim echivalent

Inclusion under CFC or equivalent regime

  1. Regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare este destinată să se aplice numai atunci când diferențele privind regulile de alocare a plăților dintre sucursală și sediul central (sau dintre două sucursale ale aceleiași persoane juridice) dau naștere unui tratament neuniform al rezultatelor fiscale. În anumite cazuri, o plată către o sucursală care nu este inclusă nici de sucursală, nici de sediul central poate fi inclusă în veniturile societății-mamă în cadrul unui regim aplicabil societăţilor străine controlate (CFC). Jurisdicțiile ar trebui să analizeze riscul dublei impozitări economice în aceste cazuri și măsura (amploarea) ajustării care trebuie efectuată, în conformitate cu regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare, având în vedere faptul că plata este inclusă în veniturile obișnuite în cadrul regimului CFC al unei țări terțe.
  2. În cazul în care jurisdicția plătitorului autorizează contribuabilul să invoce o includere în cadrul unui sistem aplicabil CFC pentru a limita refuzul deducerii în jurisdicția plătitorului, această excludere trebuie rezervată cazurilor în care contribuabilul poate demonstra administrației fiscale, că plata a fost inclusă în totalitate în conformitate cu legislaţia CFC din jurisdicția societăţii-mamă și este supusă impozitării la cota integrală (standard). Contribuabilul trebuie să dovedească, în special, că, în conformitate cu normele referitoare la CFC, această plată trebuie luată în considerare în mod normal și că nu dă naștere la nicio excepție (de exemplu pentru veniturile active). Contribuabilul trebuie să demonstreze, de asemenea, că în conformitate cu normele de cuantificare şi de determinare a datelor de înregistrare a regimului aplicabil SEC, plata a fost într-adevăr luată în considerare ca venit obișnuit în declarația întocmită de acționar și ar putea fi obligat, de asemenea, să demonstreze administraţiei fiscale, că includerea nu dă naştere unui credit fiscal sau alte scutiri fiscale în străinătate, sau chiar să dovedească faptul că suma inclusă (plata) nu a făcut obiectul unei deduceri printr-o altă sucursală sau aranjament de tratament neuniform hibrid (adică să dovedească faptul că nu dă naștere unei tratament neuniform importat).
  3. Tratamentul plăților incluse în cadrul unui sistem CFC este analizat în Exemplul 1 care ilustrează un tratamentul neuniform al unei sucursale beneficiare. În acest caz, deși plata intra-grup nu este inclusă nici în jurisdicția de rezidență, nici în cea a sucursalei, exemplul observă că poate fi inclusă în veniturile societăţii-mamă finale (ultimate parent) în cadrul unui regim aplicabil CFC (sau echivalent). Dacă jurisdicția plătitorului dorește să evite riscul unei duble impozitări economice care ar fi implicat de refuzul unei deduceri pentru o plată, care, de fapt, este supusă impozitării în conformitate cu normele CFC ale altui stat, atunci ar trebui să stabilească ce ajustare este necesară în conformitate cu regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare (care primeşte o plată), luând în considerare această includere în cadrul regimului aplicabil SEC. Cu toate acestea, plătitorul trebuie să demonstreze autorităților fiscale faptul că societatea mamă a fost obligată să includă plata în conformitate cu normele CFC existente, iar administrația le poate solicita, de asemenea, să demonstreze că suma inclusă în conformitate cu regimul aplicabil SEC, nu are dreptul la niciun credit fiscal sau alte scutiri fiscale în străinătate.

 

Test alternativ (counterfactual) pentru a determina dacă tratamentul neuniform este rezultatul unei alocări eronate a plății

  1. Ca și în cazul regulii entităţii hibride inversate, regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare nu ar trebui să se aplice decât în situaţia în care plata ar fi fost inclusă ca venit obișnuit dacă ar fi fost plătit direct sediului central. Exemplul 4.1 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) oferă o ilustrare a acestui principiu în cazul plăţii dobânzii unei entități hibride inversate. Exemplul concluzionează că regula entităţii hibride inversate nu se va aplica în cazul în care investitorul este o entitate scutită de impozit care nu ar fi fost supusă impozitării, chiar dacă plata ar fi fost efectuată direct către investitor. Analiza și rezultatele descrise în exemplul respectiv sunt aceleași în contextul unei plăți efectuate unei sucursale deviate (dar care nu sunt alocate acesteia) sau a unei plăți efectuate către o sucursală ignorată (care nu este luată în considerare) în care contribuabilul este scutit de impozit în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență. Același principiu este aplicat în Exemplul 1 al acestui raport în ceea ce privește tratamentul neuniform al plăților sucursalei beneficiare. Exemplul notează că, la întrebarea dacă tratamentul neuniform este rezultatul repartizării necorespunzătoare (eronate) a plăților între sucursală și sediul central, se poate răspunde prin efectuarea unui test alternativ care întreabă (evaluează) care ar fi fost tratamentul fiscal al unei plăți dacă ar fi fost efectuată direct sediului central. Potrivit faptelor descrise la exemplul 1, aplicarea scutirii acordată sucursalelor, este cea care sustrage plata relevantă de la impozitare, în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență, astfel încât Recomandarea 2 se aplică pentru a refuza deducerea pentru această plată în jurisdicția plătitorului, întrucât nu este supusă impozitării în jurisdicția sucursalei.
  2. Ca și în cazul regulii privind entitățile hibride inversate, această regulă a tratamentului neuniform care implică o sucursală nu ar trebui utilizată pentru a eluda funcționarea regulii instrumentului financiar hibrid, iar regula trebuie să se aplice în continuare în măsura în care o plată directă a fost supusă ajustării în baza Recomandării 1 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015).

 

Recomandarea 2.2 – Sucursala ignorată (care nu este luată în considerare)

  1. Așa cum este descris în detaliu în Introducerea la acest raport, o sucursală ignorată este o sucursală care este considerată că dă naștere unei prezențe impozabile în conformitate cu legislația din jurisdicția sediului central (și, prin urmare, este eligibilă pentru o scutire de venituri), dar nu este tratată ca dând naștere unei prezențe impozabile în conformitate cu legislația din jurisdicția sucursalei. Structurile cu sucursală ignorată ar putea fi considerate ca o subcategorie de plăți deviate către o sucursală (care nu este alocată acestei sucursale), având în vedere că tratamentul neuniform apare în legătură cu diferențele de alocare/atribuire a plăților între sucursală și sediul central. Diferența dintre plățile deviate către o sucursală (care nu sunt alocate acestei sucursale) și sucursalele ignorate (care nu sunt luate în considerare) constă în faptul că, în cazul structurilor cu sucursală ignorată, nu numai că nu este inclusă nicio plată de către jurisdicția sucursalei, dar nici nu există o entitate din această jurisdicție căreia să i se atribuie vre-o plată.
  2. Termenul „legislaţie” (laws -en. / « droit » – fr.) la care se face referire în Recomandarea 2.2 are în vedere atât legislaţia internă, cât și dreptul tratatelor (tratatele fiscale). Prin urmare, sucursalele ignorate pot apărea într-o situație în care există diferențe între definiția unei sucursale potrivit dreptului intern și cea prevăzută în tratat, astfel încât sucursala este considerată un sediu permanent (SP) în temeiul tratatului fiscal relevant (cu consecința că sediul central este obligat să scutească plata de la impozitare în baza unei dispoziții echivalente cu articolul 23A din Convenția fiscală Model), chiar dacă, în baza activitățile acestei sucursale, jurisdicţia sucursalei consideră, în aplicarea legislației sale interne, că contribuabilul nu are o prezență impozabilă pe teritoriul său. Într-o astfel de situație, jurisdicția de rezidență poate fi împiedicată să limiteze domeniul de aplicare al scutirii sucursalei în conformitate cu Recomandarea 1 din cauza efectului imperativ al tratatului fiscal. Pe de altă parte, sucursala poate să nu îndeplinească definiția legală a unui sediu permanent în temeiul tratatului fiscal, astfel încât plata dobânzilor primite de sucursală să fie exclusă de la impozitare de către jurisdicția sucursalei, deoarece o dispoziție echivalentă cu articolul 7 din Convenția fiscală Model (OCDE, 2015) nu autorizează jurisdicția sucursalei să impoziteze plata în absența unui SP, astfel cum este definit în tratatul respectiv. Această situație poate rezulta din aplicarea legislației jurisdicției sucursalei, în ciuda faptului că jurisdicția de rezidență consideră plata ca fiind încasată de o sucursală străină și astfel având dreptul de scutire de la impozitare în conformitate cu normele interne ale jurisdicției de rezidență.

 

Recomandarea 2.3 – Domeniul de aplicare al regulii

 

  1. Regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare ar trebui să se aplice numai plăților efectuate în baza unui acord structurat sau între membrii unui grup aflat sub control comun. Pentru a asigura coerența, criteriile aplicate „acordului structurat” și „grupului aflat sub control” ar trebui să fie aceleași ca cele prevăzute în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). Aceasta înseamnă că un contribuabil este obligat să efectueze o ajustare în conformitate cu regula tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare, dacă plata nu a fost efectuată unei persoane din cadrul aceluiași grup de control sau dacă plătitorul nu este parte la un acord structurat conceput pentru a obţine un tratament neuniform care implică o sucursală. Așa cum se menționează în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015):

O persoană va fi parte la un acord structurat atunci când persoana respectivă are un nivel suficient de implicare în acord, pentru a înțelege modul în care a fost structurat și care ar putea fi efectele sale fiscale. Totuşi, un contribuabil nu va fi considerat parte a unui acord structurat, dacă nici contribuabilul, nici alt membru al aceluiași grup aflat sub control nu au avut cunoştinţă de tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale sau nu au obținut vreun beneficiu de pe urma tratamentului neuniform.*).

  1. Un contribuabil poate încheia (intra într-o) o serie de tranzacții pe piață cu părți neafiliate care dau naștere unor rezultate cu D/NI, iar plătitorul să nu aibă capacitatea de a întreprinde diligențele cuvenite privind acele tranzacții, pentru a determina dacă există un tratamentul neuniform (sau pentru a stabili cauza). Cu toate acestea, ca regulă generală, tranzacțiile încheiate pe piață între părți independente nu se încadrează în sfera de aplicare a normelor tratamentului neuniform care implică o sucursală, întrucât, de obicei, este de așteptat ca plătitorul să efectueze aceste tranzacții cu respectarea principiului deplinei concurenţe și nu este de așteptat să solicite informaţii despre situaţia fiscală a co-contractantului, atunci când efectuează aceste tipuri de tranzacții.
  2. Exemplul 4.1 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) oferă o ilustrare a aplicării regulii entităţii hibride inversate pentru o plată a dobânzii efectuată de o terță parte. În acest caz, exemplul stabileşte că utilizarea unei entități hibride inversate ca vehicul de creditare cu scop special (SPv – a special purpose lending vehicle) poate indica faptul că acordul dintre investitor şi SPv a fost o găselniţă/o inginerie**) pentru a obţine un un tratament neuniform al rezultatelor fiscale. În acest exemplu, totuși, plătitorul nu este considerat parte la acel acord structurat, deoarece plătește o rată a dobânzii practicată pe piață aferentă împrumutului și nu s-ar fi așteptat ca, în cadrul diligentelor sale comerciale obișnuite, să ţină cont de situaţia fiscală a contrapărţii atunci când a luat decizia de a se împrumuta. Raţionamentul și rezultate aplicate structurii hibride inversate descrise în Exemplul 4.1 trebuie să se aplice, deasemenea oricărui caz similar care implică o plată deviată unei sucursale (fără ca ulterior să se atribuie acelei sucursale) sau o plată efectuată către o sucursală ignorată.

 

+FR

Capitolul 3

 

Regula plăţii preconizate a sucursalei*)

(Regula plăţii considerate a fi efectuată de sucursală)

 

 

 

1. Refuzul deducerii pentru plățile preconizate ale sucursalei

 

Jurisdicția care recunoaște o plată preconizată a sucursalei (jurisdicția plătitorului) trebuie să refuze deducerea pentru această plată, în măsura în care dă naștere unui tratament neuniform care implică o sucursală.

 

2. Plăți preconizate ale sucursalei

O plată preconizată a sucursalei reprezintă o plată preconizată dintre sucursală şi sediul central sau între două sucursale ale aceluiași contribuabil, care dă naștere unui rezultat cu D/NI ca urmare a faptului că o astfel de plată este ignorată (nu este luată în considerare) în conformitate cu legislația din jurisdicția unde se consideră că a fost încasată acea plată (jurisdicția beneficiarului).

 

3. Nu există un tratament neuniform care implică o sucursală în măsura compensării (imputării) cu veniturile cu includere duală

 

O plată preconizată a sucursalei va genera un tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului permite/ autorizează imputarea deducerii (asupra) unei sume care nu reprezintă venit cu includere duală.

 

 

 

 

Prezentare generală

 

  1. Așa cum este indicat în Introducere, o plată preconizată (considerată a fi efectuată) între sucursală și sediul central (sau între două sucursale) va da naștere unui rezultat cu D/NI în cazul în care respectiva plată este ignorată (nu este luată în considerare) de beneficiar. Acest tip de tratament neuniform poate ridica probleme de politică fiscală în cazul în care jurisdicția plătitorului autorizează imputarea deducerii rezultate asupra unui element de venituri care nu este inclus (nu este luat în considerare) potrivit jurisdicției beneficiarului (adică compensarea cu veniturile care nu sunt „venituri cu includere duală”). Regula plăţii preconizate a sucursalei din Recomandarea 3 se aplică numai atunci când jurisdicția plătitorului autorizează contribuabilul să recunoască (să înregistreze) plățile noționale între diferite entităţi ale aceluiași contribuabil. Regula neutralizează orice tratament neuniform potențial al sucursalelor care rezultă în legătură cu o astfel de plată preconizată a sucursalei, deoarece are efectul de a limita deducerea, din partea plătitorului, până la valoarea venitului cu includere duală.
  2. Regula plăţii preconizate a sucursalei are scopul de a aduce tratamentul plăților preconizate ale sucursalei în concordanță cu regulile aplicabile plăților ignorate efectuate de o entitate hibridă în conformitate cu Recomandarea 3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). Cu toate acestea, spre deosebire de plățile hibride ignorate (care nu sunt luate în considerare), atunci când deducerea este o consecință a unei plăți efective între entități separate și tratamentul neuniform rezultă din diferențele privind tratamentul juridic al plătitorului în conformitate cu legislaţia jurisdicțiilor plătitorului și a beneficirului, o plată preconizată a sucursalei este pur şi simplu o plată noțională între două entităţi ale aceluiași contribuabil, rezultând un tratament neuniform al alocării/distribuirii cheltuielilor între jurisdicția plătitorului și cea a beneficiarului și, în consecință, regula se va aplica numai în acele jurisdicții care recunosc astfel de plăți noționale.
  3. Faptul că tratamentul neuniform al plăţilor preconizate ale sucursalei este rezultatul unui conflict în regulile de alocare a cheltuielilor (şi nu în calificarea juridică a plătitorului) conduce la o serie de diferențe în modul de aplicare a regulilor privind plăţile preconizate ale sucursalei. Aceasta înseamnă, în special, că tratamentele neuniforme ale plăţilor preconizate ale sucursalei pot fi, în general, evitate de jurisdicția sediului central care adoptă în conformitate cu Recomandarea 1, reguli, care conduc la o alocare globală a veniturilor nete către sediul central, în acord cu efectul plăţii preconizate a sucursalei. Aceasta înseamnă, de asemenea, că există o mică posibilitate (dacă există) de aplicare a regulii secundare (de includere obligatorie) în contextul plăților preconizate ale sucursalei (a se vedea comentariul la Recomandarea 3.1 de mai jos). În plus, faptul că rezultatul tratamentului neuniform rezultă din alocarea defectuoasă/necorespunzătoare a cheltuielilor înseamnă că astfel de tratamente neuniforme pot fi neutralizate de jurisdicția beneficiarului prin alocarea cheltuielilor dintr-o categorie echivalentă din jurisdicția plătitorului (a se vedea comentariul la Recomandarea 3.2 de mai jos).

 

 

Recomandarea 3.1 – Refuzul deducerii pentru plățile preconizate ale sucursalei

 

Regula plăţii preconizate a sucursalei nu se aplică amortizării sau deducerilor pentru capitalurile proprii*)

  1. Regula plăţii preconizate a sucursalei se aplică deducerilor care rezultă din plăți noționale către o altă entitate a aceluiași contribuabil. Aceste plăți noționale sunt ficțiuni fiscale, utilizate pentru determinarea veniturilor care sunt supuse corect (în mod corespunzător) impozitării în jurisdicția plătitorului. Ca şi în cazul regulilor pentru plăţile hibride ignorate din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), regula plăţilor preconizate ale sucursalei nu este destinată să se aplice deducerilor pentru amortizare, pierderile de valoare a unui activ sau facilităţilor acordate prin legislaţia internă, cum ar fi deducerile pentru aportul la capital (allowances for contributed equity)*). Dacă aceste deduceri pot lua forma unei reduceri a impozitului pe profit, și dacă suma corespunzătoare poate fi calculată cu referire la o sumă noțională (cum ar fi o rată de rentabilitate a investiţiei fără riscuri / a risk-free rate of return on investment **)), scopul lor nu este de a determina exact veniturile care sunt supuse în mod corespunzător impozitării în jurisdicția plătitorului, ci mai degrabă reducerea unilaterală a cotei de impozitare efective, pentru a încuraja investițiile de capital în această jurisdicție prin reducerea distorsiunilor fiscale legate de folosirea împrumuturilor, de preferință pentru finanțarea capitalurilor proprii.

 

Nu există nicio regulă secundară în baza Recomandării 3

  1. Dacă regula plăţii preconizate a sucursalei presupune ca jurisdicția plătitorului să refuze deducerea acelei plăţi în măsura în care generează un tratament neuniform care implică o sucursală, nu există nicio regulă secundară corespunzătoare care să oblige includerea plății respective la venituri în jurisdicția beneficiarului, deoarece acesta este un rezultat preconizat conform Recomandării 1. Exemplul 4 descrie un caz în care jurisdicția sucursalei permite o deducere pentru plata unei redevențe noționale efectuate de sucursală către sediul central. Din acel exemplu se constată că există o varietate de măsuri pe care jurisdicția de rezidență le-ar putea adopta în conformitate cu Recomandarea 1 care pot duce la luarea în considerare a efectului plății considerate a fi efectuate în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență.

Acestea pot consta în special în:

  • recunoașterea unei sume suplimentare de venituri în jurisdicția sediului central egală cu plata preconizată a sucursalei;
  • alocarea cheltuielilor dintr-o categorie echivalentă în jurisdicția plătitorului și / sau ajustarea calculului venitului net al sucursalei astfel încât să se elimine riscul tratamentului neuniform apărut în ceea ce privește plățile noționale.

Dacă jurisdicția de rezidență adoptă una dintre aceste măsuri, atunci tratamentul neuniform care implică o sucursală nu va apărea și nu va exista niciun motiv de aplicare a regulii plăţii preconizate a fi efectuate de sucursală.

 

 

Recomandarea 3.2 – Plăți preconizate ale sucursalei

 

Plata preconizată

  1. O plată preconizată (considerată a fi efectuată) este orice plată noțională care nu este calculată prin referire la o cheltuială efectivă a contribuabilului.

                     

Plata noțională

  1. O plată noțională este o plată care este considerată ca fiind efectuată între sucursală și sediul central sau între două sucursale ale aceluiași contribuabil, ca parte a mecanismului de alocare a profitului, cu scopul de a ajunge la o determinare exactă a veniturilor care sunt supuse în mod corespunzător impozitării în jurisdicția plătitorului. Se consideră că în jurisdicția sa, plătitorul efectuează o plată noțională în beneficiul unei sucursale sau al sediului central pentru funcțiile îndeplinite, activele deținute sau riscurile asumate în jurisdicția beneficiarului. Condițiile în care se efectuează o plată noțională pot fi stabilite, cu documente justificative, similar cu situaţia în care aranjamentul ar fi avut loc între entități distincte, reflectat printr-un transfer de fonduri între jurisdicții; cu toate acestea plățile noționale nu au niciun statut juridic propriu, cu excepția faptului că materializează o alocare corectă a venitului net între jurisdicția plătitorului și cea a beneficiarului, în scopuri fiscale.

 

Plată calculată prin raportare la cheltuielile efective ale contribuabilului

  1. O plată noțională nu trebuie considerată plată preconizată a sucursalei, în măsura în care reprezintă o cheltuială reală sau este calculată prin raportare la o cheltuială efectivă, recunoscută/înregistrată în contabilitatea contribuabilului. O plată considerată (în scopuri fiscale) ca fiind efectuată între sucursală și sediul central dar care, în practică, reprezintă o cheltuială de bază (aferentă unei terțe părți), trebuie considerată o plată efectivă, şi nu o plată preconizată (considerată a fi efectuată) și, de aceea, trebuie tratată ca fiind în afara sferei de aplicare a regulii plăţilor preconizate ale sucursalei.

 

  1. O plată noțională care nu este calculată în mod expres prin referire la cheltuielile reale trebuie considerată o plată efectivă atunci când plata respectivă se referă în mod specific la funcțiile îndeplinite, activele deținute sau riscurile asumate de o altă entitate a aceluiași contribuabil și există cheltuieli detaliate de același tip în contabilitatea contribuabilului, referitoare la aceleași funcții, riscuri sau active, care pot fi atribuite direct acelei plăți preconizate. În acest caz, dacă plata noțională poate fi definită cu suficientă precizie pentru a permite conectarea plății cu un articol de cheltuieli înregistrat în contabilitatea contribuabilului, atunci contribuabilul poate considera plata noțională ca o plată efectivă a cheltuielilor suportate de beneficiar.

 

  1. Abordarea descrisă la paragraful de mai sus este ilustrată în Exemplul 5, în care contribuabilul subcontractează diverse servicii de la furnizorilor de servicii terți (externi). O parte din aceste servicii includ licențe software și servicii de asistență IT referitoare la software-ul deținut de contribuabil. Sucursala efectuează o plată noțională către sediul central reprezentâand redevența pentru același software. În acest caz, natura cheltuielilor/comisioanelor pentru servicii înseamnă că acestea pot fi atribuite în mod precis și fiabil direct unei plăți preconizate. Drept urmare, contribuabilul consideră o parte din plata preconizată a redevenței ca plată efectivă pentru serviciile prestate de terți. În Exemplul 8, contribuabilul folosește capitalurile proprii și fondurile împrumutate de la o bancă neafiliată pentru a acorda împrumuturi clienților aflați în jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei. Jurisdicția sucursalei consideră dobânda plătită pentru împrumuturi ca fiind atribuită sucursalei și de asemenea, autorizează sucursala să deducă plăţile de dobândă preconizate (a fi efectuate) către sediul central. În situaţia în care această plată este considerată de sucursală ca o plată noțională dacă, în practică, plata este calculată prin raportare la un anumit procent din costurile împrumutului extern suportate de contribuabil sau dacă sunt cheltuieli cu dobânda detaliate sau costuri cu împrumutul apar separat în contabilitatea fiscală a beneficiarului şi pot fi atribuite direct acelei plăți preconizate, atunci cheltuielile cu dobânda, declarate în conformitate cu legislația din jurisdicția sucursalei, nu trebuie considerate a fi plăţi preconizate în sensul regulii privind plăţile preconizate ale sucursalei.

 

  1. Faptul că acest tip de plată nu intră sub incidenţa plății preconizate, nu înseamnă neapărat că regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală nu se vor aplica acestei plăți. De asemenea, acesta poate intra sub incidența regulilor privind deducerea duală prevăzută la Recomandarea 4. În Exemplul 5, plata preconizată (a fi efectuată) drept redevențe, care sunt considerate cheltuieli atribuite serviciilor prestate de terţi, este de asemenea deductibilă în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență, ceea ce înseamnă că deducerea dă naştere unei ajustări în conformitate cu regula deducerii duale. După cum s-a demonstrat la exemplul 9, faptul că plata unei dobânzi noționale este considerată un cost real de finanțare în conformitate cu regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală, poate conduce la aceeași ajustare în jurisdicția sucursalei, în conformitate cu regula secundară din Recomandarea 4.

                            

Plata preconizată trebuie „ignorată” în jurisdicția beneficiarului

  1. O plată preconizată (considerată a fi efectuată) a sucursalei nu va da naștere unui tratament neuniform decât dacă este „ignorată” în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia beneficiarului. În cazul unei plăți preconizate, jurisdicția beneficiarului este jurisdicția în care plata preconizată este primită sau se consideră că a fost plătită. Jurisdicția beneficiarului poate recunoaște o plată preconizată prin includerea sumei la venituri, sau considerând că jurisdicția de rezidență alocă/atribuie o cheltuială sau o pierdere unei categorii echivalente din jurisdicția plătitorului și, prin urmare, nu va permite ca cheltuielile să fie luate în considerare în această jurisdicție.

 

 

Recunoașterea plății prin alocarea unei categorii echivalente de cheltuieli sau pierderi *)

 

  1. Jurisdicțiile care scutesc venitul din sursă străină aplică, în general, reguli corespunzătoare care limitează deductibilitatea cheltuielilor unui contribuabil, care sunt angajate pentru obținerea venitului respectiv. În cazul în care jurisdicția de rezidență aplică reguli interne care limitează deductibilitatea cheltuielilor suportate de sucursală pentru obținerea veniturilor, atunci efectul acestei limitări trebuie luat în considerare pentru a determina în ce măsură o plată preconizată a fost ignorată în conformitate cu regula plăţii preconizate a sucursalei.

 

Dacă jurisdicția de rezidență nu include o plată preconizată direct în venituri, trebuie să considere că plata a fost efectuată (luată în calcul) în jurisdicția beneficiarului, în măsura în care refuză sediului central deducerea pentru o categorie echivalentă de cheltuieli, pe motiv că astfel de cheltuieli au fost alocate/atribuite jurisdicției plătitorului, cu condiția ca aceste cheltuieli să nu fi fost deja considerate deductibile la nivelul sucursalei.

 

  1. Normele care limitează deductibilitatea unor cheltuieli sau pierderi pot fi aplicate de jurisdicţia sediului central, de la caz la caz, în funcţie de fiecare element de cheltuieli sau pierderi sau sau prin distribuirea unei categorii generale de cheltuieli între sediul central și sucursalele sale. Această alocare poate fi în conformitate cu o formulă statutară sau administrativă care ține cont de factori precum: natura cheltuielilor sau a pierderii (inclusiv condițiile în care sunt înregistrate acele cheltuieli sau pierderi); natura și sfera activităților desfăşurate de sucursale și sediul central și echilibrul dintre activele deținute și veniturile generate în fiecare jurisdicție.

 

  1. Spre deosebire de abordarea descrisă mai sus constând în urmărirea plății (tracing approach), care este utilizată pentru a determina dacă o plată noțională reprezintă sau este calculată prin raportare la cheltuielile reale ale contribuabilului, abordarea care constă în a determina dacă o plată preconizată (considerată a fi fost efectuată) se încadrează într-o categorie echivalentă cu cea a articolului de cheltuieli sau pierdere din jurisdicția sediului central se aplică unui criteriu mai larg care ar trebui făcută pe o bază similară (comparabilă). Cu condiția ca plata preconizată și cheltuielile alocate să se refere la aceeași categorie generală de active, funcții sau riscuri (adică să fie dată o explicație simplă pentru a justifica relația dintre plata preconizată a sucursalei și cheltuiala sau pierderea alocată), cele două elemente ar trebui considerate ca aparținând unei categorii echivalente în sensul Recomandării 3.

 

  1. Plata preconizată efectuată nu trebuie să fie neapărat de același tip cu cheltuielile sau pierderile alocate de sediul central și nu trebuie să fie calculată pe aceeași bază pentru a se considera că se încadrează în aceeaşi categorie (echivalentă). Cu toate acestea, o plată preconizată poate fi recunoscută (luată în considerare) numai prin alocarea unei categorii echivalente de cheltuieli sau pierderi în limita sumei alocate efectiv jurisdicției plătitoare, şi în măsura în care cheltuielile sau pierderile au fost refuzate în jurisdicția beneficiarului ca rezultat al unei astfel de alocări.

 

  1. În Exemplul 4, contribuabilul oferă servicii informatice clienților dintr-un alt stat, printr-o sucursală scutită din Statul respectiv. În conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei, sucursala este autorizată să deducă plata redevenței noţionale către sediul central. Scopul acestei plăți este de a ține cont de o compensație (remunerare) pe termen lung, în conformitate cu principiul deplinei concurenţe / cu principiul preţurilor de transfer, pentru utilizarea proprietății intelectuale de către sucursală în scopul furnizării de servicii către clienții săi. Jurisdicţia de rezidență ar fi permis, de regulă, sediului central o deducere pentru costurile de cercetare și dezvoltare (C-D) aferente proprietăţii intelectuale folosite de sucursală. Totuşi, în acest caz, deducerea este refuzată pe motiv că veniturile sucursalei sunt scutite de la impozitare în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia de rezidență. În acest caz, plata preconizată și costurile alocate pentru C-D se referă la aceeași categorie generală de active (proprietatea intelectuală care este operată de sucursală), iar motivul pentru care costurile de cercetare-dezvoltare au fost refuzate în jurisdicția plătitorului indică faptul că există o legătură directă între plata preconizată și cheltuielile/pierderea alocate. În consecință, aceste două elemente se consideră că fac dintr-o categorie echivalentă în sensul regulii plăţii preconizate a fi efectuată de sucursală, în pofida faptului că plata preconizată (redevența) nu face parte din același tip de cheltuieli alocate de sediul central (costuri de cercetare- dezvoltare) și nu au a fost calculate pe aceeași bază.
  2. În Exemplul 8, jurisdicția sucursalei permite acesteia o deducere pentru o plată preconizată a dobânzii către sediul central. În același timp, regulile din jurisdicția de rezidență impun sediului central să trateze o parte din cheltuielile contribuabilului cu dobânda ca fiind atribuite sucursalei (și această parte nu este deductibilă conform legislaţiei din jurisdicția de rezidență). În acest caz, atât plata preconizată, cât și alocarea cheltuielilor cu dobânda se încadrează în aceeași categorie generală de costuri de finanțare și, în consecință, cele două elemente ar trebui considerate ca făcând parte dintr-o categorie echivalentă, în sensul regulii plăţii preconizate. Exemplul subliniază faptul că, chiar dacă costurile de finanțare alocate în jurisdicția de rezidență se referă la un contract de schimb (swap), la un produs derivat sau la garantarea costurilor, acestea trebuie totuși considerate în continuare ca şi cheltuieli dintr-o categorie echivalentă, în ciuda faptului că sunt de natură diferită și sunt calculate pe o bază diferită.

 

  1. Deoarece normele naționale de limitare a deductibilității nu sunt neapărat concepute pentru alocarea exactă a cheltuielilor în alte jurisdicții, ar trebui să i se permită contribuabilului să utilizeze o formulă identică cu cea utilizată pentru a limita deductibilitatea cheltuielilor (cu orice ajustări necesare), pentru a calcula suma care poate fi considerată ca fiind alocată jurisdicției unei sucursale. Pentru a face acest lucru, ar putea, de exemplu, să stabilească care ar fi fost domeniul de aplicare al limitării deductibilității în jurisdicția sucursalei dacă aceste norme de limitare s-ar fi aplicat în această jurisdicție.. De exemplu, sediul central poate fi supus unor restricții privind deductibilitatea dobânzii, pe baza faptului că o parte din fondurile împrumutate au fost utilizate pentru a finanţa activitățile sucursalelor străine scutite. Într-un astfel de caz, contribuabilului i s-ar putea permite să aplice separat aceeași formulă de limitare a dobânzii deductibile (cu ajustările necesare) pentru a determina independendent / de sine stătător valoarea dobânzii deductibile care a fost alocată sucursalei.

 

Tratamentul neuniform este o consecinţă a faptului că plata este ignorată

 

  1. Regula plăţii preconizate (considerate a fi efectuate de o sucursală) se aplică numai atunci când rezultatul cu D/NI provine din faptul că plata nu a fost recunoscută în jurisdicția beneficiarului. Aceasta înseamnă că regula nu ar trebui să se aplice, de exemplu, atunci când beneficiarul ar fi beneficiat de o scutire sau excludere în legătură cu această plată în conformitate cu legislaţia din jurisdicția beneficiarului.

În contextul regulii tratamentului neuniform care implică o sucursală care primește o plată, raportul pledează pentru aplicarea unei analize alternative pentru a examina care ar fi fost tratamentul fiscal al unei plăți nealocate, dacă plata respectivă ar fost luată în considerare de către sediul central.

Același test alternativ nu poate fi aplicat în contextul Recomandării 3, în cazul în care plata nu are statut juridic independent (nu are propria calificare juridică). Cu toate acestea, pentru a obține o paritate de rezultate prin aplicarea regulilor privind plăţile hibride ignorate şi a regulilor plăţilor sucursalei beneficiare, trebuie efectuată o ajustare numai dacă beneficiarul este o persoană care este supusă impozitării în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia beneficiarului.

 

Recomandarea 3.3 – Regula se aplică numai plăților care au ca rezultat un tratament neuniform la nivelul sucursalei

  1. O plată preconizată a sucursalei nu va fi considerată ca generând un tratament neuniform al rezulatelor fiscale, dacă deducerea rezultată din această plată nu depășește veniturile cu includere duală. Identificarea dacă un element trebuie tratat ca un venit cu includere duală este în primul rând o chestiune juridică care necesită o analiză a tratamentului veniturilor în conformitate cu legislaţia din ambele jurisdicții. O sumă trebuie considerată venit cu includere duală dacă este inclusă în venituri, potrivit legislaţiei ambelor jurisdicții, chiar dacă există diferențe în modul în care jurisdicțiile stabilesc valoarea acelui element, sau dacă există diferențe cu privire la perioada contabilă în care este recunoscut venitul. În cele mai multe cazuri, va fi relativ simplu pentru jurisdicţia plătitorului să identifice elementele de venituri care fac obiectul impozitării în conformitate cu legislaţia din jurisdicția plătitorului și cea a beneficiarului.
  2. Alocarea unei plăți preconizate a sucursalei unui element de venituri cu includere duală este ilustrată în Exemplul 2. În acel exemplu, o plată preconizată este efectuată către sediul central de o sucursală impozabilă (adică o sucursală ale cărei venituri sunt supuse integral impozitării conform legislaţiei jurisdicţiei de rezidență). Exemplul remarcă faptul că, în acest caz, dacă venitul operațional al sucursalei este inclus în veniturile obişnuite în ambele jurisdicții, este probabil să existe un domeniu limitat de aplicare a regulii privind plata preconizată, deoarece plata preconizată, în general va fi imputată veniturilor cu includere duală.

În Exemplul 3, contribuabilul își restructurează activitățile în jurisdicția sucursalei și stabilește o entitate hibridă inversată care să presteze anumite servicii foștilor clienți ai sucursalei. Deși restructurarea are ca rezultat reducerea cuantumul veniturilor cu includere duală în cadrul structurii, nu există încă nicio obligaţie din partea jurisdicției sucursalei să refuze o deducere pentru plata preconizată conform Recomandării 3, întrucât valoarea totală a veniturilor cu includere duală în cadrul structurii depășește în continuare valoarea plăţii preconizate.

 

Credite fiscale externe

 

  1. Un element care este considerat venit impozabil de la o sucursală impozabilă ar trebui în continuare să fie considerat ca venit cu includere duală chiar şi atunci când jurisdicția de rezidență acordă un credit fiscal străin pentru impozitul plătit la nivelul sucursalei. După cum se menționează în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), în ceea ce privește plățile hibride ignorate:

Măsurile pentru evitarea dublei impozitări, cum ar fi o scutire pentru dividendele naționale acordată de jurisdicția plătitorului sau un credit fiscal străin acordat de jurisdicția beneficiarului nu trebuie să împiedice ca un element de venit să fie considerat venit cu includere duală atunci când efectul unei astfel de scutiri este pur și simplu acela de a evita supunerea veniturilor unui nivel suplimentar de impozitare într-una din cele două jurisdicții. ” (par. 126 din raportul Acţiunii 2)

 

Cu toate acestea, raportul subliniază că o astfel de evitare a dublei impuneri poate ridica probleme de impozitare atunci când are efectul de a genera o scutire excedentară care poate fi compensată cu venituri care nu sunt cu includere duală.

 

  1. În cazul în care plata impozitului la nivelul sucursalelor poate da naștere unei cereri de credite fiscale străine directe în conformitate cu legilslaţia din jurisdicţia de rezidență, aceste credite nu ar trebui să dea naștere unor probleme de politică fiscală, cu condiția ca jurisdicția de rezidență să aplice reguli care limitează cuantumul creditelor directe de impozit străin la valoarea totală a veniturilor străine generate la nivelul sucursalei. Aceste reguli vor împiedica în general orice imputare a unui credit în exces (asupra) veniturilor care nu sunt cu includerea duală. Totuşi, creditele fiscale străine directe pot să genereze o astfel de scutire fiscală suplimentară, atunci când sucursala are atât venituri cu includere duală, cât și venituri cu includere neduală, iar plata preconizată are ca rezultat o bază diferită pentru calcularea veniturilor sucursalei în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia plătitorului şi a beneficiarului. În acest caz, jurisdicția beneficiarului ar putea lua în considerare ajustarea cuantumului veniturilor din străinătate luate în considerare la determinarea eligibilității contribuabilului pentru un credit fiscal străin, pentru a ţine cont de deducerea aplicată în cadrul plății ignorate. Limitarea creditelor fiscale străine în jurisdicția beneficiarului este discutată în Exemplul 3, unde se menționează că jurisdicția de rezidență poate încerca să limiteze cuantumul creditului fiscal străin acordat direct, pe care sediul central îl poate solicita pentru veniturile unei sucursale impozabile până la venitul net (ajustat) al sucursalei după luarea în considerare a efectului plăților noționale care nu au fost luate în considerare de sediul central. În absența oricăror astfel de limitări în jurisdicția de rezidență, jurisdicția sucursalei poate lua în considerare limitarea domeniului de aplicare al definiției venitului cu includere duală, pentru a nu ține cont de veniturile care, sub rezerva scutirii de impozit în jurisdicția de rezidenţă, au fost omise de la impozitare în jurisdicția de rezidenţă, prin credite fiscale străine excedentare (surplus foreign tax credits), adică creditele fiscale pentru venituri care, în realitate, nu au fost recunoscute de legislația din jurisdicția sucursalei.

 

Țările care introduc reguli pentru limitarea creditelor fiscale de această natură, sau care restricționează definiția veniturilor cu includere duală în aceste cazuri, ar trebui să încerce să ajungă la un echilibru între regulile care reduc la minim costurile de conformitate (costurile disciplinei fiscale), cele care păstrează efectul scontat al unei astfel de scutiri de la dubla impozitare și cele care împiedică contribuabilii să se alăture structurilor care compromit integritatea regulilor referitoare la tratamentului neuniform care implică o sucursală. Recomandarea 3 nu ar trebui, totuși, interpretată ca obligând țările să reconsidere deciziile pe care le-au luat cu privire la aplicarea teritorială a sistemelor lor fiscale. În consecință, această recomandare invită doar jurisdicţiile să ia în considerare modificarea domeniului de aplicare a normelor lor referitoare la creditele fiscale străine pentru a elimina tratamentul neuniform care implică o sucursală, în măsura în care aceste modificări sunt în concordanță cu celelalte componente ale politicii fiscale din jurisdicția respectivă.

 

 

Capitolulr 4

 

Regula aplicabilă în cazul deducerii duale

 

 

 

 

 

1. Tratamentul rezultatelor cu deducere duală

În măsura în care rezultatul unei deduceri duale generează un tratament neuniform care implică o sucursală:

a. deducerea trebuie respinsă în jurisdicția investitorului; și

b. în cazul în care deducerea nu este refuzată în jurisdicția investitorului, atunci deducerea trebuie refuzată în jurisdicția plătitorului.

 

Orice deducere trebuie, totuşi, să poată fi compensată cu veniturile cu includere duală, indiferent dacă apare într-o perioadă curentă sau ulterioară.

 

2. Rezultat cu deducere duală

Un rezultatul cu deducere duală are loc atunci când se acordă o deducere pentru aceeaşi plată, aceeaşi cheltuială sau aceeaşi pierdere, atât în jurisdicția în care se efectuează plata, este suportată cheltuiala sau se înregistrează pierderea (jurisdicția plătitorului), cât și într-o altă jurisdicție (jurisdicția investitorului).

 

3. Nu există niciun tratament neuniform care implică o sucursală în măsura compensării veniturilor cu includere duală

O deducere duală va genera un tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului autorizează compensarea deducerii cu suma care nu este venit cu includere duală.

 

 

 

Prezentare generală

  1. Un contribuabil care înregistrează cheltuieli în cadrul unei structuri transfrontaliere (inclusiv prin intermediul unei sucursale străine) poate avea dreptul să deducă aceste cheltuieli în conformitate cu legislaţia a două sau mai multe jurisdicții. Această dublă deducere (DD) va da naștere unor probleme de politică fiscală atunci când legislaţia ambelor jurisdicții autorizează imputarea deducerii (asupra) unei sume care nu este considerată venit potrivit legislaţiei celeilalte jurisdicții (adică, asupra veniturilor care nu sunt „venituri cu includere duală”). Logica regulii aplicabile în cazul deducerii duale constă în limitarea deducerilor acordate unui contribuabil la cuantumul venitului cu includere duală, în circumstanțe în care deducerea efectuată în cealaltă jurisdicție nu este supusă unor restricții echivalente.
  2. Așa cum s-a menționat în Introducerea la prezentul Raport, problemele ridicate de rezultatele cu DD sunt abordate în capitolul 6 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) care stabilește regulile tratamentului neuniform hibrid care neutralizează efectul acestora. Deși formularea recomandărilor din capitolul 6 este suficient de largă pentru a include rezultatele cu DD care apar în legătură cu structurile cu sucursale, Raportul acțiunii 2 (OCDE, 2015) nu analizează în detaliu aplicarea regulii plăţilor hibride deductibile în cazul cheltuielilor angajate de o sucursală.
  3. Scopul Recomandării 4 din acest raport este de a clarifica obiectivul prevăzut în Raportul acțiunii 2 (OCDE, 2015) privind regula plăților hibride deductibile, prin retratarea și clarificarea funcționării acestei reguli în contextul structurilor cu sucursale. Această recomandare completează și nu înlocuiește capitolul 6 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) și folosește o formulare compatibilă cu ATAD 2.*) În cele mai multe cazuri, este de așteptat ca țările să abordeze rezultatele cu DD care implică utilizarea de entități hibride și sucursale potrivit acelorași reguli.

 

Recomandarea 4.1 – Tratamentul rezultatelor cu DD

  1. Recomandarea principală în conformitate cu regula aplicabilă în cazul deducerii duale constă în faptul că jurisdicția investitorului (adică jurisdicția de rezidență) trebuie să limiteze deductibilitatea oricărei plăți, cheltuieli sau pierderi care sunt de asemenea deductibile în conformitate cu legislația din jurisdicția plătitorului (adică a sucursalei), astfel încât această sumă să poată fi imputată numai asupra veniturilor cu includere duală. Regula defensivă, care impune același tip de restricție în jurisdicția plătitorului, se va aplica numai în cazul în care efectul tratamentului neuniform nu este neutralizat în jurisdicția investitorului. Aceste reguli se aplică atunci când există o sucursală potrivit legislației din jurisdicția plătitorului, indiferent dacă jurisdicția de rezidență recunoaște sau nu existența unei sucursale în jurisdicția plătitorului.
  2. Recomandarea 4.1 permite ca deducerile excedentare care fac obiectul unei limitări în conformitate cu regula deducerii duale să fie reportate într-o altă perioadă, în conformitate cu regulile obișnuite ale jurisdicției care reglementează tratamentul pierderilor nete și alocarea acestora venitului supus dublei includeri pentru această perioadă. Aceasta respectă Recomandarea 6 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) privind regula plăților hibride deductibile. Deoarece regula se aplică numai în cazul unor duble deduceri în „măsura în care jurisdicția plătitorului autorizează imputarea deducerii asupra unor venituri care nu sunt cu includere duală, regula nu limitează deductibilitatea pierderilor prescrise (a se vedea discuția din Recomandarea 4.3 de mai jos).

Recomandarea 4.2 – rezultate cu DD

  1. Spre deosebire de situațiile menționate în Recomandările 2 și 3, care se aplică plăților sau plăților considerate (a fi efectuate de sucursale) care dau naștere rezultatelor cu D/NI, rezultatul cu dublă deducere poate apărea, deasemenea, în cazul elementelor nemonetare, cum ar fi deprecierea sau amortizarea.
  2. Regula deducerii duale ar trebui să se aplice numai în măsura în care un contribuabil are în realitate dreptul la o deducere pentru o plată în conformitate cu legislația internă. În consecință, regula nu se va aplica în măsura în care contribuabilul este supus unor reguli specifice tranzacției sau entității în jurisdicțiile investitorului sau plătitorului, care nu permit deducerea plății. Aceste restricții privind deductibilitatea pot fi impuse în special prin reguli privind tratamentul neuniform hibrid sau reguli privind tratamentul neuniform care implică o sucursală, care refuză contribuabilului o deducere pentru a neutraliza un rezultat cu D/NI direct sau indirect.
  3. Dacă o plată a declanșat o deducere în conformitate cu legislaţia a două sau mai multe jurisdicții, atunci diferențele dintre regulile utilizate în jurisdicția plătitorului și cea a investitorului, pentru determinarea valorii plății respective, nu vor avea, în general, impact asupra măsurii în care o plată a generat un tratament neuniform al rezultatelor fiscale. În mod similar, funcționarea regulii cu deducere duală nu depinde de data deducerii sau încasării plăţii în cealaltă jurisdicție.
  4. Pentru a determina ce plăți au generat dubla deducere (și ce elementele sunt venituri cu includere duală), este necesară o comparație între tratamentul fiscal intern al acestor elemente și tratamentul acestora în conformitate cu legislaţia celeilalte jurisdicții. Poate fi posibil să se efectueze o comparație line-by-line a fiecărui element de venituri sau cheltuieli în cazurile simple în care sucursala îndeplinește funcții limitate (vezi Exemplul 9). În cazuri mai complexe, însă, în care contribuabilul a încheiat o serie de tranzacții prin intermediul sucursalei, care generează diferite tipuri de venituri și cheltuieli, statele ar putea dori să adopte o soluție de implementare mai simplă pentru urmărirea deducerilor duble și a veniturilor cu includere duală. Modul în care vor apărea rezultatele cu deducere duală, diferă de la o jurisdicție la alta, iar statele ar trebui să aleagă o soluție de implementare care se bazează, pe cât posibil, pe normele interne existente, îndrumări administrative, prezumții și metodele de calcul a impozitul în vigoare la nivel național, respectând în același timp obiectivele esenţiale din Recomandarea 4.
  5. În cazul activităților unei sucursale comerciale, în general, va fi nerealist/imposibil pentru un contribuabil să adopte o comparație linie cu linie a veniturilor și cheltuielilor pentru a determina dacă valoarea deducerilor duble depășește valoarea veniturilor cu includere duală. În acest caz, contribuabilul ar putea determina valoarea deducerilor duble la nivel global (pe o bază agregată), comparând deducerile totale solicitate pentru cheltuielile și pierderile efective din fiecare jurisdicție, cu totalul cheltuielilor relevante ale contribuabilului. Soldul excedentar poate fi considerat ca o deducere dublă (sub rezerva ajustării conform Recomandării 4), în măsura în care nu poate fi explicat prin referire la diferențele temporale (timing) sau de evaluare. Această comparație ar putea fi făcută pe fiecare categorie în parte, pe fiecare sucursală în parte, sau la nivelul întregii entității; cu toate acestea, contribuabilul ar trebui să facă doar o ajustare într-o singură jurisdicție.
  6. Exemplul 6 și exemplul 7 ilustrează aplicarea regulii cu deducere duală unei entități cu sucursale operaționale. Aceste sucursale înregistrează cheltuieli care generează deduceri excedentare. În ambele cazuri, soldul excedentar este considerat a fi o deducere duală (care dă naștere ajustării în conformitate cu Recomandarea 4), în măsura în care nu poate fi explicat doar prin diferențe temporale sau de evaluare. În Exemplul 6, sediul central aplică regula principală din Recomandarea 4, prin cumularea (agregarea) deducerilor pretinse pentru cheltuielile și pierderile efective din fiecare jurisdicție și compararea acestora cu cheltuielile totale (ajustate fiscal) ale contribuabilului. Această ajustare are ca efect neutralizarea tratamentului neuniform asociat cu toate cheltuielile duplicate revendicate în jurisdicțiile în care contribuabilul își desfășoară activitatea. În mod similar, în Exemplul 7, jurisdicția sucursalei aplică regula secundară prin compararea deducerilor fiscale agregate solicitate pentru cheltuielile și pierderile reale din jurisdicția sucursalei și a sediului central, cu cheltuielile efective efectuate în respectiva jurisdicție. Această ajustare, în conformitate cu regula secundară din Recomandarea 4, are ca efect neutralizarea numai a tratamentului neuniform asociat cu toate cheltuielile duplicate solicitate în jurisdicția relevantă a sucursalei și a sediului central.

Recomandarea 4.3 – Nu există niciun tratament neuniform care implică o sucursală, în măsura compensării cu veniturile cu includere duală*)

 

  1. Recomandarea 4.3 limitează aplicarea regulii deducerii duale la cazurile în care jurisdicția plătitorului permite compensarea deducerii cu venituri care nu sunt cu includere duală.

 

  1. Atunci când jurisdicția de rezidență acordă o scutire generală pentru veniturile sucursalei, atunci orice deducere la nivelul sucursalei (care este, de asemenea, deductibilă în jurisdicția de rezidență), poate ajunge să fie compensată cu venituri care nu sunt supuse impozitării în jurisdicția de rezidență. Cu toate acestea, plățile cu DD ale sucursalei pot apărea, de asemenea, în contextul sucursalelor impozabile în care sucursala este autorizată să se alăture unui grup fiscal sau altor mecanisme în vigoare, existente în jurisdicția sucursalei care permit compensarea cheltuielilor sau pierderilor cu venituri obținute de altă persoană care nu este impozabilă în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență. O structură cu sucursală care dă naştere unui rezultat cu DD şi care implică o sucursală impozabilă este ilustrată în Exemplul 3 în care contribuabilul restructurează activitățile sucursalei și înfiinţează o entitate hibridă inversată pentru a presta anumite servicii foştilor clienți ai sucursalei. Un alt exemplu de astfel de structură este ilustrat în Exemplul 10, în care contribuabilul înfiinţează atât o sucursală operaţională, cât și o filială offshore, într-o jurisdicție străină, care permite filialei și sucursalei să formeze un grup în scopuri fiscale.

 

Data înregistrării deducerii*)

  1. Recomandarea 6.3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) necesită o ajustare în conformitate cu regula plăților hibride deductibile în cazul în care deducerea poate fi imputată asupra veniturilor care nu fac obiectul unei includeri duale în jurisdicția plătitorului. Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) precizează că nu este necesar ca administrația fiscală să știe dacă deducerea a fost imputată efectiv veniturilor care nu sunt cu includere duală din cealaltă jurisdicție, înainte de a fi supusă unei restricții/limitări potrivit regulii. Cu toate acestea regulile prevăd, de asemenea, un mecanism care permite jurisdicțiilor să reporteze deducerile într-o perioadă ulterioară, când acestea pot fi imputate venituror în exces supuse includerii duale.
  2. În anumite cazuri, regula plăților hibride deductibile poate genera pierderi prescrise prin limitarea deducerii într-o jurisdicție, chiar dacă deducerea acordată în cealaltă jurisdicție nu poate, în practică, să fie imputată niciunui venit din această jurisdicție (deoarece, de exemplu, activitatea din această jurisdicție înregistrează pierdere netă). În acest caz, Recomandarea 6.1 (d) (ii) din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) prevede că o administrație fiscală poate autoriza imputarea deducerilor în exces asupra veniturilor cu includere neduală atunci când contribuabilul poate stabili că deducerea efectuată în altă jurisdicție nu poate fi imputată niciunui venit care nu este un venit cu includere duală. Tratamentul pierderilor prescrise este discutat în Exemplul 6.2 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015), în care un contribuabil înregistrează pierderi într-o sucursală străină. În acest exemplu, regula privind plățile hibride deductibile riscă să genereze „pierderi prescrise” (« pertes irrécupérables ») dacă contribuabilul încetează activitatea / își abandonează operațiunile în jurisdicția plătitorului și lichidează sucursala într-un moment în care încă mai are pierderi reportate neutilizate dintr-o perioadă anterioară. Exemplul subliniază că administrația fiscală poate autoriza contribuabilul să impute orice deducere în exces asupra veniturilor care nu sunt venituri cu includere duală, cu condiția ca contribuabilul să stabilească că prin lichidarea sucursalei nu va folosi acele pierderi în altă parte / în alt mod.
  1. Refuzul (sau limitarea) deducerii la data la care apare dreptul de deducere (așa cum este prevăzut în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) poate avea un impact nedorit asupra investițiilor directe realizate prin sucursale impozabile și entități transparente. În special, refuzul contribuabilului de a recunoaşte o pierdere înregistrată de sucursală sau de o entitate hibridă până când acel contribuabil va obține venituri cu includere duală, poate pune în pericol unul dintre principalele obiective fiscale care justifică exercitarea unei activităţi printr-o sucursală sau entitate transparentă din punct de vedere fiscal. O astfel de regulă ar putea descuraja investițiile prin sucursale străine sau entități transparente, atunci când sunt posibile pierderi în primii ani. Această problemă ar putea fi soluţionată dacă regula cu DD a limitat deducerea numai în măsura în care deducerea duplicată a fost imputată efectiv veniturilor care nu sunt supuse dublei includeri din jurisdicția contrapărţii. Aceasta ar însemna că contribuabilii care desfăşoară activități prin intermediul unor sucursale impozabile (sau fac investiții printr-o entitate transparentă) ar putea continua să deducă pierderile atribuite investițiilor lor off-shore și că ajustările ar fi necesare numai dacă și atunci când pierderea a fost imputată veniturilor care nu sunt supuse dublei includeri în jurisdicția din jurisdicția contrapărţii. Această soluție ar elimina, de asemenea, necesitatea de a autoriza ajustări în ceea ce privește pierderile prescrise.

 

  1. În consecință, Recomandarea 4.3 prevede că o deducere duală va genera un tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului autorizează imputarea deducerii asupra unei sume care nu constituie venit cu includere duală. Această ambiguitate în ceea ce privește data acordării scutirilor conferă jurisdicției flexibilitatea de a efectua ajustarea în conformitate cu regula deducerii duale, la data la care apare dreptul de deducere (în concordanță cu tratamentul prevăzut în Recomandarea 6.3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) sau la data la care deducerea este efectiv imputată veniturilor cu includere duală conform legislaţiei din jurisdicția plătitorului. Este probabil ca normele interne adoptate de ţări, în aplicarea recomandărilor care vizează neutralizarea rezultatelor cu DD legate de entitățile hibride şi sucursalele hibride, să fie identice (sau similare), iar jurisdicțiile să poată considera că orice amânare a ajustării este autorizată în conformitate cu regula deducerii duale, întrucât deducerile revendicate prin intermediul unei sucursale impozabile, trebuie să se aplice și rezultatelor cu DD care apar prin utilizarea unei entități hibride.

 

  1. Diferența dintre data la care se efectuează ajustarea conform Recomandării 4 este ilustrată în Exemplul 10. În acest exemplu, o societate-mamă beneficiară înfiinţează atât o filială, cât și o sucursală în altă jurisdicție. Legislaţia din jurisdicţia străină permite filialei și sucursalei să formeze un grup în scop fiscal. Sucursala înregistrează cheltuieli care duc la pierderi nete ale sucursalei în primii doi ani de funcționare apoi, în al treilea an, devine profitabilă. În conformitate cu legislaţia din jurisdicţia străină, aceste pierderi inițiale sunt parțial imputate/atribuite veniturilor filialei. Exemplul ilustrează diferența dintre ajustările care ar putea fi efectuate pentru a pune în aplicare regula deducerii duale din jurisdicția de rezidență.
  2. În conformitate cu metoda prevăzută în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) (care necesită o ajustare ori de câte ori deducerea poate fi atribuită veniturilor care nu sunt venituri cu includere duală în jurisdicția străină), sediul central efectuează o ajustare în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia de rezidență pentru valoarea totală a pierderilor sucursalei în fiecare dintre cei doi ani și reportează pierderea sucursalei pentru a fi compensată cu venitul cu includere duală a sucursalei în anul 3.
  3. În conformitate cu metoda alternativă autorizată în baza Recomandării 4.3 de mai sus (care necesită o ajustare numai atunci când jurisdicția plătitorului autorizează imputarea deducerii asupra veniturilor care nu fac obiectul includerii duale), sediul principal poate revendica o parte din pierderile sucursalei din perioada inițială (în măsura în care nu a fost utilizată în jurisdicția plătitorului pentru a o compensa cu veniturile sucursalei), dar este necesar să țină cont de veniturile suplimentare din anii următori, deoarece pierderea reportată în jurisdicția plătitorului este imputată veniturilor care nu fac obiectul includerii duale.

 

 

Capitolul 5

 

Regula tratamentului neuniform importat care implică o sucursală

 

 

 

1. Tratamentul asimetriei importate care implică o sucursală

 

Jurisdicția plătitorului trebuie să refuze deducerea pentru orice plată efectuată în baza unui acord privind tratamentul neuniform importat care implică o sucursală, în măsura în care această plată este utilizată pentru a finanţa, direct sau indirect, cheltuieli deductibile în cadrul unui acord privind tratamentul neuniform care implică o sucursală.

 

2. Tratamentul neuniform (asimetria) importat care implică o sucursală

 

Un acord privind tratamentul neuniform importat care implică o sucursală este o tranzacție sau o serie de tranzacții care sunt încheiate:

a. între membrii unui grup controlat (aflat sub control comun); sau

b. ca parte a unui acord structurat la care plătitorul este parte, şi care este utlilzată pentru a finanţa, direct sau indirect cheltuielile deductibile în cadrul unui acord hibrid care implică o sucursală.

 

3. Limitarea domeniului de aplicare

Această recomandare nu se aplică în măsura în care una dintre jurisdicțiile implicate în tranzacție sau în seria de tranzacții a efectuat o ajustare echivalentă pentru a corecta tratamentul neuniform care implică o sucursală.

 

 

 

 

Prezentare generală

 

  1. Așa cum este descris în Introducere, o plată deductibilă poate da naștere unui tratament neuniform importat care implică o sucursală, atunci când această plată este utilizată pentru a finanţa, direct sau indirect, o cheltuială deductibilă în cadrul unui acord privind tratamentul neuniform care implică o sucursală. Scopul regulii tratamentului neuniform importat care implică o sucursală este de a împiedica contribuabilii să intre în acorduri structurate sau în acorduri structurate instituite cu membrii aceluiaşi grup, pentru a transfera efectul tratamentului neuniform care implică o sucursală offshore în jurisdicția internă prin utilizarea unui instrument precum un împrumut obișnuit.

 

  1. Recomandarea 5 din acest raport extinde domeniul de aplicare al regulii privind tratamentul neuniform importat din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) pentru a include şi tratament neuniform importat care implică o sucursală. Această recomandare completează și nu înlocuiește recomandările tratament neuniform importat din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015). De asemenea, folosește formularea conformă cu ATAD 2.

 

  1. Tratamentele neuniforme importate care implică o sucursală, se bazează pe absența unor reguli efective de tratament neuniform care implică o sucursală din jurisdicțiile off-shore, pentru a genera tratamente neuniforme ale rezultatelor fiscale care apoi pot fi importate în jurisdicția plătitorului. Cea mai fiabilă/credibilă protecție împotriva tratamentului neuniform importat care implică o sucursală va fi ca toate jurisdicțiile să introducă regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală recomandate în acest raport. Aceste reguli vor neutraliza efectul aranjamentului privind tratamentul neuniform care implică o sucursală, în jurisdicția în care apare tratamentul neuniform și vor împiedica ca efectul acelui tratament neuniform să fie importat într-o terţă jurisdicție.

 

  1. Obiectivul cheie al regulii tratamentului neuniform importat care implică o sucursală este menținerea integrității celorlalte reguli privind tratamentul neuniform care implică o sucursală, prin eliminarea, pentru grupurile multinaționale, a oricărui stimulent pentru utilizarea aceste aranjamente. Deși aceste reguli implică un grad inevitabil de coordonare și complexitate, ele se aplică numai în măsura în care un grup multinațional generează o deducere intra-grup în cadrul unui acord de tratament neuniform care implică o sucursală și nu se va aplica nici unei plăți care este efectuată unui contribuabil dintr-o jurisdicție care a implementat setul complet de recomandări prezentate în acest raport.

 

  1. Pentru a limita costurile de conformare și riscul dublei impuneri, fiecare țară care pune în aplicare recomandările prevăzute în prezentul raport ar trebui să depună eforturi rezonabile pentru a implementa o regulă a tratamentului neuniform importat care implică o sucursală, cu respectarea metodologiei prevăzute în acest raport și să aplice această metodologie în același mod. Acest lucru va permite ca ajustările necesare în conformitate cu regulile tratamentului neuniform importat din fiecare jurisdicție să fie calculate în mod consecvent pentru întregul grup și într-un mod care să evite orice duplicare inutilă a obligațiilor de conformare.

 

 

Recomandarea 5.1 – Tratamentul asimetriei (tratamentului neuniform) importate care implică o sucursală

 

Plata

  1. Definiția plăţii utilizate în Recomandarea 5 este aceeași cu cea utilizată pentru celelalte recomandări. O plată va fi considerată ca fiind efectuată în baza unui acord de tratament neuniform importat care implică o sucursală, numai dacă este deductibilă în conformitate cu legislația din jurisdicția plătitorului și generează venituri obişnuite în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia beneficiarului. Prin urmare, plățile vor include chirii, redevențe, dobânzi și plăţi pentru prestarea serviciilor, dar nu vor include, în general, sume care sunt considerate contrapartida pentru cedarea (punerea la dispoziţie a) unui activ. O plata efectuată către o persoană care nu este contribuabil în nicio jurisdicție, nu va fi considerată o plată a unui tratament neuniform importat.

 

  1. Se consideră că o plată a servit pentru finanțarea unei cheltuieli în contextul unui aranjament hibrid care implică o sucursală, atunci când veniturile din acea plată sunt imputate direct cheltuielilor deductibile în cadrul unui acord cu tratament neuniform care implică o sucursală sau, în cazul în care acele venituri fac indirect obiectul unei astfel de imputări/alocări prin intermediul unei succesiuni de plăţi interconectate sau de compensaţii intra-grup între contribuabilii intermediari. Cu toate acestea, o plată care este imputată unei cheltuieli deductibile în baza unei plăți considerate a fi efectuată de sucursală sau a unei plăți de la o sucursală care generează un rezultat cu DD, nu trebuie considerată ca fiind utilizată pentru finanţarea unei cheltuieli în contextul unui acord de tratament neuniform importat care implică o sucursală, atunci când această plată este considerată venit cu includere duală.
  2. Acest principiu este descris în Exemplul 11 care ilustrează o plată intra-grup efectuată în beneficiul unei sucursale care este imputată unei plăţi considerate a fi fost efectuată de o sucursală. Exemplul subliniază că plata intra-grup nu va fi supusă ajustării în baza Recomandării 5, dacă a fost efectuată către o sucursală impozabilă, astfel încât plata să fie inclusă în veniturile celor două jurisdicții, de rezidență și cea a sucursalei.

 

Reguli de trasabilitate și prioritate*)

  1. Orientările prezentate în Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) descriu regulile de trasabilitate și prioritate care trebuie aplicate de contribuabili și administrațiile fiscale pentru a determina măsura în care o plată trebuie considerată ca fiind atribuibilă (imputată) unei cheltuieli deductibile în cadrul unui aranjament cu tratament neuniform importat. Aceste reguli vizează mai întâi identificarea plății care dă naștere unui tratament neuniform hibrid (o „deducere hibridă directă”) și apoi determină în ce măsură această deducere hibridă a fost finanțată (direct sau indirect) din plățile efectuate de contribuabilii care supuși regulii tratamentului neuniform importat („plăți ale tratamentului neuniform importat”). Aceleași reguli de trasabilitate și prioritate ar trebui să fie aplicate pentru a determina în ce măsură o plată finanțează direct sau indirect cheltuieli deductibile în cadrul unui acord de tratament neuniform care implică o sucursală (o „deducere în cadrul unui tratament neuniform care implică sucursale”).
  2. Pentru a ține cont de diferențele de calendar (timing) dintre jurisdicții și pentru a împiedica grupurile să profite de (manipuleze) aceste diferențe pentru a evita efectul regulii tratamentului neuniform importat, o deducere de tratament neuniform care implică o sucursală trebuie să să includă orice pierdere netă care a fost reportată într-o perioada contabilă ulterioară, în măsura în care pierderea rezultă dintr-o deducere hibridă. Pentru a reduce complexitatea asociată cu necesitatea identificării tratament neuniform importat care implică o sucursală, apărute înainte de publicarea acestui raport, orice pierdere reportată din perioadele care se încheie până la sau înainte de 31 decembrie 2016 ar trebui exclusă de la aplicarea acestei reguli.
  3. Contribuabilul autohton (stabilit pe teritoriul unei jurisdicții) are responsabilitatea de a demonstra autorităţii fiscale, că regula tratamentului neuniform importat a fost aplicată în mod corespunzător în această jurisdicție. Această sarcină inițială poate fi considerată îndeplinită prin prezentarea către autoritatea fiscală a copiilor după calculele grupului, împreună cu documente justificative pentru ajustările efectuate în conformitate cu normele de tratament neuniform importat din alte jurisdicții. Administrațiile fiscale se vor baza în general pe contribuabil pentru a le furniza aceste calcule și documente justificative. În absența acestor informații, o administrație fiscală poate lua în considerare efectuarea propriei evaluări (din proprie inițiativă) pentru a stabili în ce măsură veniturile dintr-o plată care generează un tratament neuniform importat au fost direct sau indirect imputate unei cheltuieli deductibile, în urma unei deduceri în contextul unui tratament neuniform care implică o sucursală, sau unei deduceri hibride a unui alt membru al grupului.

 

Recomandarea 5.2 – Definiția tratamentului neuniform importat care implică o sucursală

 

  1. Regula “tratamentului neuniform importat” se aplică atât aranjamentelor structurate, cât și acordurilor de tratament neuniform importat care apar în cadrul unui grup aflat sub control comun.
  2. Un aranjament cu tratament neuniform importat care implică o sucursală ar trebui tratat ca fiind structurat dacă acordul tratamentului neuniform care implică o sucursală este structurat, și dacă deducerea în contextul tratamentului neuniform care implică o sucursală și plata care dă naştere tratamentului neuniform importat fac parte din același acord. Definiția acordului*) este prezentată în Recomandarea 12 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015) și include orice acord, plan sau înțelegere și toate etapele și tranzacțiile prin care acesta este pus în aplicare. Prin urmare, un acord structurat cu tratament neuniform importat include nu numai acele plăți și tranzacții care generează tratamentul neuniform care implică o sucursală, dar și toate celelalte tranzacții și plăți ale tratamentului neuniform importat care sunt încheiate ca parte a aceleiași scheme, plan sau acord.

 

Recomandarea 5.3 – Limitări ale sferei de aplicare

 

  1. Așa cum s-a menționat mai sus, cea mai eficientă măsură de protecţie împotriva tratamentului neuniform importat este ca jurisdicțiile să adopte reguli în conformitate cu abordarea comună descrisă în Acțiunea 2. Aceste reguli vor elimina efectul aranjamentului cu tratament neuniform hibrid care implică sau nu o sucursală, în jurisdicțiile în care apare și, prin urmare, împiedică ca efectul unui astfel de tratament neuniform să fie importat într-o jurisdicție terţă. Prin urmare, regula tratamentului neuniform importat, nu se aplică nici unei plăți efectuate unui contribuabil dintr-o jurisdicție care a implementat setul complet de recomandări ale Acțiunii 2.

 

 

Anexa A

 

Rezumatul recomandărilor

 

 

Recomandarea 1 – Limitarea domeniului de aplicare al scutirii sucursalei

 

 

1. Limitarea sferei de aplicare a scutirii în cazul unei sucursale

Jurisdicţiile care acordă o scutire privind impozitarea veniturilor filialei trebuie să analizeze limitarea sferei de aplicare şi funcţionare a acestei scutiri, astfel încât efectul plăţii preconizate a sucursalei*) (efectul plăţii considerate a fi efectuată de o sucursală) sau al plăţilor ignorate (care nu au fost luate în considerare), care generează excluderea sau scutirea în scopuri fiscale, în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei, sunt luate în considerare în mod corespunzător în conformitate cu legislaţia jurisdicţiei de reședință.

 

 

Recomandarea 2 – Regula tratament neuniform al sucursalei beneficiare

 

 

1. Refuzul deducerii în cazul tratamentului neuniform care implică o sucursală care primește o plată

Jurisdicția plătitorului trebuie să refuze orice deducere pentru plățile care generează un rezultat cu D/NI în măsura în care tratamentul neuniform este datorat:

           a) diferențelor în alocarea plăților între jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei sau între jurisdicțiile a două sucursale; sau

           b) faptului că plata este efectuată către o sucursală care nu este luată în considerare.

 

2. Sucursala ignorată (care nu este luată în considerare)

O sucursală care nu este luată în considerare reprezintă sucursala care este considerată a avea o prezență impozabilă în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia de rezidență (și, prin urmare, este eligibilă pentru o scutire de venituri), dar care nu este considerată ca având o prezenţă impozabilă în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei.

 

3. Domeniul de aplicare

Această recomandare trebuie să se aplice numai plăților efectuate în cadrul unui aranjament (mecanism) structurat sau între membrii unui grup sub control comun.

 

 

 

Recomandarea 3 – regula plăţii considerate a fi efectuate de sucursale

 

 

1. Refuzul deducerii pentru plățile preconizate ale sucursalei

 

Jurisdicția care recunoaște o plată preconizată a sucursalei (jurisdicția plătitorului) trebuie să refuze deducerea pentru această plată, în măsura în care dă naștere unui tratament neuniform care implică o sucursală.

 

2. Plăți preconizate ale sucursalei

O plată preconizată a sucursalei reprezintă o plată preconizată dintre sucursală şi sediul central sau între două sucursale ale aceluiași contribuabil, care dă naștere unui rezultat cu D/NI ca urmare a faptului că o astfel de plată este ignorată (nu este luată în considerare) în conformitate cu legislația din jurisdicția unde se consideră că a fost încasată acea plată (jurisdicția beneficiarului).

 

3. Nu există un tratament neuniform care implică o sucursală în măsura compensării (imputării) cu veniturile cu includere duală

 

O plată preconizată a sucursalei va genera un tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului permite/ autorizează imputarea deducerii (asupra) unei sume care nu reprezintă venit cu includere duală.

 

 

 

 

 

Recomandarea 4 – Regula deducerii duale

 

 

1. Tratamentul rezultatelor cu deducere duală

În măsura în care rezultatul unei deduceri duale generează un tratament neuniform care implică o sucursală:

a. deducerea trebuie respinsă în jurisdicția investitorului; și

b. în cazul în care deducerea nu este refuzată în jurisdicția investitorului, atunci deducerea trebuie refuzată în jurisdicția plătitorului.

 

Orice deducere trebuie, totuşi, să poată fi compensată cu veniturile cu includere duală, indiferent dacă apare într-o perioadă curentă sau ulterioară.

 

2. Rezultat cu deducere duală

Un rezultatul cu deducere duală are loc atunci când se acordă o deducere pentru aceeaşi plată, aceeaşi cheltuială sau aceeaşi pierdere, atât în jurisdicția în care se efectuează plata, este suportată cheltuiala sau se înregistrează pierderea (jurisdicția plătitorului), cât și într-o altă jurisdicție (jurisdicția investitorului).

 

3. Nu există niciun tratament neuniform care implică o sucursală în măsura compensării veniturilor cu includere duală

O deducere duală va genera un tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului autorizează compensarea deducerii cu suma care nu este venit cu includere duală.

 

 

 

 

Recomandarea 5 – Regula tratament neuniform importat care implică o sucursală

 

 

1. Tratamentul asimetriei importate care implică o sucursală

 

Jurisdicția plătitorului trebuie să refuze deducerea pentru orice plată efectuată în baza unui acord privind tratamentul neuniform importat care implică o sucursală, în măsura în care această plată este utilizată pentru a finanţa, direct sau indirect, cheltuieli deductibile în cadrul unui acord privind tratamentul neuniform care implică o sucursală.

 

2. Tratamentul neuniform (asimetria) importat care implică o sucursală

 

Un acord privind tratamentul neuniform importat care implică o sucursală este o tranzacție sau o serie de tranzacții care sunt încheiate:

a. între membrii unui grup controlat (aflat sub control comun); sau

b. ca parte a unui acord structurat la care plătitorul este parte, şi care este utlilzată pentru a finanţa, direct sau indirect cheltuielile deductibile în cadrul unui acord hibrid care implică o sucursală.

 

3. Limitarea domeniului de aplicare

Această recomandare nu se aplică în măsura în care una dintre jurisdicțiile implicate în tranzacție sau în seria de tranzacții a efectuat o ajustare echivalentă pentru a corecta tratamentul neuniform care implică o sucursală.

 

 

 

 

 

 

 

 

Anexa B

 

 

 

 

Exemple

 

 

 

Exemplul 1 Tratamentul neuniform care implică o sucursală beneficiară  (care primeşte o plată)
Exemplul 2 Plata noţională efectuată de o sucursală impozabilă
Exemplul 3 Sucursala impozabilă cu venituri cu includere neduală
Exemplul 4 Plata noțională efectuată de o sucursală scutită de impozit
Exemplul 5 Aplicarea Recomandărilor 3 şi 4 pentru plăţile noţionale
Exemplul 6 Aplicarea regulii principale a Recomandării 4 unui contribuabil cu mai multe sucursale
Exemplul 7 Aplicarea regulii secundare a Recomandării 4 unui contribuabil cu mai multe sucursale
Exemplul 8 Alocarea de cheltuieli unei terţe părţi în baza Recomandării 3
Exemplul 9 Alocarea de cheltuieli unei terţe părţi în baza Recomandării 4
Exemplul 10 Rezultatul cu DD și soluţionarea tratamentelor neuniforme apărute la momentul compensării
Exemplul 11 Tratament neuniform importat

 

 

 

Exemplul 1

Tratamentul neuniform care implică o sucursală beneficiară

(care primeşte o plată)

 

  1. În exemplul ilustrat în figura de mai jos, A Co (societate înființată și rezidentă în Statul A) înființează societatea B Co – companie de dezvoltare software de firmă, rezidentă în Statul B.

B Co înființează o sucursală în Statul C.

B Co acordă licenţe de software către D Co (o altă companie a grupului) rezidentă în Statul D pentru utilizarea în activitatea sa de prestare a serviciilor către clienții terți.

D Co plătește o redevenţă sau taxă de licenţă (licence fee), deductibilă către B Co, care este considerată, potrivit legislației din Statul B, ca o plată efectuată către sucursala din Statul C.

 

licenţă
Sucursala din statul C

(a firmei B)

 

A Co

comision
 

D Co

 

B Co

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. Statul B acordă scutire pentru venitul obținut de la o sucursală străină, ceea ce înseamnă că venitul din redevenţă nu este supus impozitării în Statul B. Venitul din redevenţă nu este supus impozitării în Statul C. Aceasta creează un rezultat cu D/NI intra-grup. Pot exista o serie de motive pentru care plata redevenţei nu este supusă impozitării în Statul C:
  2. nu există impozit pe profit în Statul C sau sunt impozitate numai firmele rezidente în Statul C.
  3. Veniturile din redevenţe plătite sucursalei din Statul C pot beneficia de o cotă de impozit zero în cadrul unui regim special (cum ar fi cazul unui brevet).
  4. Sucursala nu dă naștere unei prezențe impozabile pentru B Co în conformitate cu legislaţia internă a Statului C.
  5. Sucursala nu îndeplinește definiția legală a unui sediu permanent conform convenției fiscale dintre țările B și C, astfel încât plata primită de sucursală este exclusă de la impozitare în Statul C în conformitate cu dispozițiile relevante ale acestui tratat (convenţie).
  6. Statul C are reguli diferite de alocare a venitului la sucursală sau reguli specifice care exclud sau scutesc de la impozitare acest tip de venit dacă este plătit unui nerezident.

 

Întrebare

  1. Tratamentul neuniform identificat în aranjamentul de mai sus se încadrează în vreuna dintre recomandările din acest raport?

 

Răspuns:

  1. Redevenţa (licence fee)*) nu este supusă impozitării în Statul C. În consecință, în conformitate cu Recomandarea 1, Statul B este încurajat (dar nu este obligat) să ia în considerare restrângerea domeniului de aplicare a scutirii sucursalei pentru includerea în sfera de impozitare a taxei de licenţă.

Procedând astfel, adică prin luarea în considerare a acestei plăţi în scopuri fiscale în conformitate cu legislația Statului B, B-Co:

a). nu va declanșa în mod obligatoriu nicio obligație fiscală suplimentară în Statul B dacă redevenţa se califică în mod independent pentru o scutire de impozit în conformitate cu legislaţia din Statul B și

b). poate avea ca rezultat faptul că B Co recunoaște cheltuieli suplimentare deductibile în conformitate cu legislația Statului B aferente câștigurilor din redevenţă.

 

  1. În cazul în care sucursala este considerată sediu permanent în temeiul tratatului fiscal dintre statele B şi C, tratatul poate obliga Statul B să scutească de la impozitare redevenţa în măsura în care aceasta este atribuită sucursalei și în acelaşi timp va împiedica Statul B să includă veniturile din redevenţe în categoria veniturilor obişnuite conform legislației din Statul B.

 

  1. În cazul în care nu există nicio ajustare în Statul B, potrivit regulilor conforme cu Recomandarea 1, atunci se va aplica Recomandarea 2 pentru a refuza deducerea în Statul D în măsura în care plata dă naștere unui rezultat cu D/NI care este rezultatul unui tratamentul neuniform al sucursalei beneficiare.

 

  1. Prin urmare, efectul general al recomandărilor din acest raport este că:
  2. aceste tipuri de plăți ar trebui să fie supuse impozitării în mod corespunzător la sediul central (dacă nu sunt incluse în veniturile sucursalei)
  3. dacă aceste plăți nu sunt incluse în veniturile niciunei jurisdicții și motivul acestui tratamentul neuniform este rezultatul:

– unei alocări eronate a plății între sucursală și sediul social, sau

– al plăţii efectuate către o sucursală ignorată,

atunci deducerea pentru această plată trebuie refuzată în cazul în care plata este efectuată în cadrul unui grup (avem o plată intra-grup) sau ca parte a unui aranjament structurat menit să producă un tratament neuniform al rezultatelor fiscale.

 

Analiza

Statul B trebuie să ia în considerare ajustarea domeniului de aplicare a scutirii acordate sucursalelor

  1. Recomandarea 1 a acestui raport prevede că jurisdicțiile, precum Statul B, care scutesc de impozit veniturile de la sucursalele străine, ar trebui să ia în considerare restrângerea domeniului de aplicare al acestei scutiri, astfel încât să nu se aplice plăților care nu sunt supuse impozitării în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei. Recomandarea 1 nu este o regulă privind tratamentul neuniform care implică o sucursală, ci mai degrabă o recomandare specifică pentru modificarea domeniului de aplicare și funcționare a scutirii sucursalei în jurisdicția de rezidență, menită să asigure că nu are ca efect acordarea scutirii unei duble impozitări pentru plățile care nu au fost supuse niciunui impozit.
  2. În consecință, în conformitate cu Recomandarea 1, Statul B este încurajat (dar nu este obligatoriu) să ia în considerare ajustarea domeniului de aplicare și funcționare privind scutirea sucursalei pentru a aduce redevenţa (licence fee) în sfera impozitării, în temeiul legislației din Statul B.

Recomandarea 1 se poate aplica, nu numai în acele cazuri în care motivul tratamentului neuniform se datorează unei alocări necorespunzătoare a plății în conformitate cu legislaţia din jurisdicția sucursalei, ci și în cazul în care plata îndeplinește condițiile necesare pentru a fi scutită de impozit la sucursală din alt motiv.

  1. Există o serie de modalități prin care jurisdicția de rezidență ar putea proceda la o ajustare pentru a include plata veniturilor conform legislaţiei din jurisdicția de rezidență, care sunt în concordanţă cu o alocare corespunzătoare a veniturilor și cheltuielilor între sucursală și jurisdicția de rezidență, în conformitate cu standarde internaționale.

De exemplu, Statul B ar putea extinde domeniul de aplicare al regimului său de impozitare pentru a transforma veniturile neimpozitate ale sucursalei în venituri impozabile ale sediul central:

  1. impunând ca orice plată, care este primită de un contribuabil rezident și care nu este supusă impozitării în jurisdicția sucursalei, să fie supusă impozitării la sediul central, sau
  2. limitarea scutirii sucursalei la valoarea venitului net inclus efectiv în baza de impozitare a sucursalei.

 

  1. În toate cazurile, ajustările impuse de Statul B ar trebui să fie în concordanță cu o alocare corespunzătoare a veniturilor și cheltuielilor între sucursală și jurisdicția de rezidență și în conformitate cu principiul teritorialităţii prevăzut de regimul fiscal al Statului B.

 

  1. Condiţia ca B Co să ia în considerare / să includă redevenţa în calculule sale, în conformitate cu una dintre aceste metode, nu va declanșa automat o obligație fiscală suplimentară pentru B Co, dacă B Co poate beneficia separat, de o scutire specifică pentru această plată în conformitate cu legislaţia Statului B. Odată contabilizată în conformitate cu legislația Statului B, de exemplu, redevenţa (licence fee) ar putea totuși beneficia de o cotă zero de impozitare sau de o cotă redusă, datorită faptului că se referă la exploatarea proprietății intelectuale care face obiectul unui regim fiscal preferențial, stabilit în conformitate cu legislaţia Statului B pentru a încuraja cercetarea și dezvoltarea (adică un regim de “patent box” / « boîte à brevets »).

 

  1. Este de remarcat faptul că, în cazul în care sucursala este considerată sediu permanent în temeiul tratatului fiscal B-C (și tratatul conține o dispoziție echivalentă cu articolul 23A din Convenția Fiscală Model), atunci tratatul poate prevedea ca Statul B să exonereze redevenţa de la impozitare, în măsura în care este atribuită de fapt sucursalei, ceea ce va împiedica Statul B să includă redevenţa în veniturile obișnuite în conformitate cu legislaţia din Statul B.

 

Recomandarea 2 se aplică dacă plata generează un rezultat cu D/NI

  1. Un rezultat cu D/NI apare atunci când o plată este deductibilă în conformitate cu legislaţia unei jurisdicții și nu este inclusă în veniturile obișnuite în conformitate cu legislaţia altei jurisdicții. Deși redevenţa nu poate fi inclusă direct în venituri de către A Co, ea poate fi inclusă în veniturile A Co, cadrul unui sistem aplicabil CFC (sau echivalent). Dacă Statul D dorește să evite riscul unei duble impozitări economice, rezultată din refuzul de a deduce o redevenţă care, de fapt, este supusă impozitării în cadrul sistemului CFC din Statul A, atunci Statul D ar trebui să ia în considerare ajustarea solicitată în baza regulii tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare, având în vedere regimul contabil al CFC. În acest caz, D Co ar trebui să dovedească administrației fiscale din Statul D că regulile de cuantificare și de calendar privind luarea în considerare a veniturilor SEC în conformitate cu legislaţia din Statul A au obligat-o într-adevăr să includă această plată în venitul obișnuit din declarația privind impozitul pe profit a lui A Co și D Co, şi ar putea fi nevoită, de asemenea, să demonstreze că suma inclusă la venituri nu dă naștere unui credit fiscal pentru impozitul străin care nu are legătură cu plata sau altă facicilitate (scutire) fiscală care ar încălca obiectivele regulilor tratamentului neuniform care implică o sucursală.

 

Recomandarea 2 se aplică numai în măsura în care rezultatul cu D/NI este rezultatul unui tratament neuniform care implică o sucursală beneficiară

 

  1. Aplicarea Recomandării 2 la faptele descrise în acest exemplu va depinde deasemenea, și de motivul pentru care plata nu este supusă impozitării în conformitate cu legislația din Statul C. Recomandarea 2 se aplică numai pentru a neutraliza un rezultat cu D/NI în cazul în care tratamentul neuniform rezultă dintr-o plată către o sucursală ignorată sau din diferențe în alocarea plăților între jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei. În cazul în care tratamentul neuniform se datorează faptului că Statul C nu aplică impozitul pe profit sau pentru că redevenţa beneficiază de un regim preferențial aplicabil tuturor contribuabililor din Statul C (cum ar fi regimul pentru brevete), atunci nu se vor aplica regulile tratamentului neuniform ale sucursalei beneficiare, deoarece tratamentul neuniform nu este rezultatul niciunui conflict în alocarea plăților între sucursală și sediul central.

 

Faptul că plata este o plată deviată unei sucursale (plată către o sucursală, care nu a fost atribuită acesteia) sau este o plată către o sucursală ignorată, determină un rezultat cu D/NI

  1. Dacă sucursala din Statul C nu dă naștere unei prezențe impozabile în conformitate cu legislaţia internă a Statului C sau nu îndeplinește definiția legală a unei sediu permanent în temeiul tratatului fiscal dintre B şi C, atunci sucursala din Statul C poate fi considerată o sucursală ignorată în scopuri fiscale. Mai mult, dacă legislaţia Statului C tratează redevenţa ca fiind plătită la sediul central (sau scutește sau exclude plata de la impozitare pe motiv că plata se face în favoarea unui nerezident), atunci există o diferență în alocarea redevenţei între Statul B și Statul C, iar aceasta ar trebui tratată ca o plată deviată la o sucursală (o plată către o sucursală care nu i se alocă). În ambele cazuri, plata va fi supusă ajustării potrivit Recomandării 2, dacă se poate stabili că tratamentul neuniform este un rezultat al faptului că plata a fost o plată deviată de la sucursală (o plată la o sucursală care nu a fost alocată acesteia) sau efectuată către o sucursală ignorată.

 

  1. După cum este indicat la Capitolul 2 al acestui raport, la această întrebare se poate răspunde prin efectuarea unui test alternativ (counterfactual test), care constă în încercarea de a determina care ar fi fost tratamentul fiscal al plății dacă s-ar fi făcut direct către sediul central. În acest caz, datele indică faptul că operațiunea de scutire a sucursalei este cea care nu permite ca redevenţa să fie impozitată în conformitate cu legislaţia din Statul B, aşa încât plata ar fi fost impozitată dacă ar fi fost considerată ca fiind efectuată în favoarea sediului central. În consecință, Recomandarea 2 va acționa prin a refuza deducerea pentru plata în jurisdicția plătitorului, dacă plata este efectuată către o sucursală ignorată sau nu este supusă impozitării în jurisdicția sucursalei din cauza faptului că aceeași plată a fost considerată ca fiind alocată (și impozitată) la sediul central.

 

 

Recomandarea 2 nu se aplică, dacă se aplică Recomandarea 1

  1. Cu toate acestea, normele referitoare la plățile către o sucursală ignorată sau deviate către o sucursală (care nu sunt alocate acesteia) nu se vor aplica, dacă tratamentul neuniform a fost neutralizat de o regulă din Statul B care asigură că plata care nu este luată în considerare în evidenţele sucursalei, trebuie să fie luată în considerare la sediul central. Astfel, dacă Statul B, în conformitate cu Recomandarea 1, restricționează sfera de aplicare a scutirii unei sucursale numai la plățile care au fost incluse efectiv în baza de impozitare a sucursalei, atunci tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale ar fi neutralizat și, în general, nu va fi necesară aplicarea regulii tratamentului neuniform al sucursalei beneficiare.

 

Examplul 2

Plata noţională efectuată de o sucursală impozabilă

 

Descriere

  1. A Co este o companie stabilită și cu rezidență fiscală în Statul A. A Co prestează servicii informatice clienților aflați în Statul A și Statul B. Clienții din Statul B primesc serviciile printr-o sucursală a lui A Co situată în Statul respectiv (adică Sucursala din Statul B).
  2. În conformitate cu legislaţia din Statul B, veniturile sucursalei sunt impozabile în totalitate, iar sucursala are dreptul la o deducere pentru orice redevențe plătite către sediul central. Această plată este destinată să reflecte o compensație a principiului liberei concurenţe*) pentru proprietatea intelectuală deținută de sediul central și exploatată de sucursală în cursul prestărilor de servicii către clienții din Statul B. Normele din Statul A tratează veniturile sucursalei ca fiind impozabile în totalitate, dar nu recunosc nicio plată noțională între sucursală și sediul central.

 

Întrebare

  1. Plata redevenței noționale descrise mai sus se încadrează în Recomandarea 3 a acestui raport?

 

Răspuns

  1. Recomandarea 3 nu se va aplica pentru ajustarea deducerii cu privire la plata redevențelor noționale, în cazul în care sucursala este tratată ca impozabilă în totalitate în conformitate cu legislația Statului A, iar venitul operaţional al sucursalei depășește valoarea plății preconizate (considerate fi efectuată).

 

 

 

 

 

dobândă
 

Filiala din statul B (a firmei A Co)

 

A Co

servicii
clienţi
Venituri din exploatare (200)
servicii

 

clienţi
Venituri din exploatare (200)
Redevenţă noţională (50)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Analiză

 

Nu există un tratament neuniform care implică o sucursală, dacă veniturile sucursalei sunt în totalitate impozabile în conformitate cu legislația Statului A

 

  1. Regulile privind plata preconizată a sucursalei (considerată a fi efectuată de sucursală) limitează posibilitatea contribuabilului de a compensa deducerea rezultată dintr-o plată preconizată a sucursalei cu veniturile care nu fac obiectul unei includeri duale. Cu toate acestea, în cazul de faţă, dacă sumele plătite de clienții din Statul B sunt tratate ca venit impozabil în ambele jurisdicții, este posibil să existe un domeniu limitat de aplicare a regulii privind plata preconizată a sucursalei. Tabelul B.2.1 prezintă o ilustrare a poziției sediului central și a sucursalei după ce toate veniturile sucursalei au fost luate în considerare în scopuri fiscale în conformitate cu legislația Statului A.

Table B.2.1. Sucursală impozabilă

Statul A (Sediul central) Statul B (Sucursala)
  Fiscal Contabil   Fiscal Contabil
Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200      
Clienţi din Statul B 100 Clienţi din Statul B 200 200
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– ch. cu personalul (40) (10) – ch. cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (40) (20) – ch. administrative (20) (20)
– ch. de C-D (10) (10)      
      Plată noţională a redevenţei (50)
           
Profitul net înainte de impozitare   160 Profitul net înainte de impozitare   150
           
Venit impozabil 310   Venit impozabil 100  
           
Impozit (30%) (93)   Impozit (30%) (30)  
           
Credit fiscal 30        

 

 

 

  1. Așa cum se arată în tabelul B.2.1, A Co obține în fiecare din statele A și B, o sumă de 200 UM reprezentând venituri din exploatare aferente vânzărilor de servicii informatice. Totodată, A Co înregistrază 40 UM – costuri administrative (împărțite în mod egal între sucursală și sediul central) și costuri cu forța de muncă: 30 UM la sucursală și 10 UM la sediul central.

Sediul central recunoaște, de asemenea, cheltuieli de cercetare-dezvoltare de 10 UM pentru drepturile de proprietate intelectuală (IP) care sunt utilizate de sucursală pentru prestarea de servicii clienților săi.

În total, A Co înregistrează 400 UM la venituri și 90 UM la cheltuieli, rezultând un profit net de 310 UM din operațiunile sale globale.

 

  1. A Co înregistrează, de asemenea, 310 UM venituri impozabile (deoarece suma totală a profiturilor sucursalei este luată în considerare în conformitate cu legislaţia Statului A). Statul A acordă în totalitate un credit fiscal pentru toate impozitele plătite în Statul B pentru veniturile obținute prin intermediul sucursalei, astfel încât suma finală a impozitului de plată în conformitate cu legislaţia ambelor jurisdicții este de 30% din venitul net.

 

  1. Deoarece toate veniturile din exploatare ale sucursalei din Statul B sunt luate în considerare ca venituri obişnuite în conformitate cu legislaţia Statului A, plata preconizată a redevenței, recunoscută (înregistrată) de sucursala din Statul B, se scade din veniturile cu includere duală și nu apare niciun tratament neuniform care implică o sucursală în conformitate cu Recomandarea 3.

 

 

 

Exemplul 3

Sucursala impozabilă cu venituri cu includere neduală

 

  1. Descriere
  2. Datele sunt aceleași cu cele din Exemplul 2, cu deosebirea că, în acest caz, A Co își restructurează operațiunile din Statul B prin înfiinţarea unei entități distincte (B Co) pentru a furniza anumite servicii clienților din Statul B, care au fost prestate anterior direct prin sucursala din Statul B.

B Co este o entitate hibridă inversată (o entitate care este tratată ca transparentă în conformitate cu legislaţia din Statul B, dar ca entitate distinctă în conformitate cu legislaţia Statului A). Sucursala Statul B continuă să presteze anumite servicii clienților din Statul B după restructurare. Operațiunile lui A Co și B Co din Statul B sunt ilustrate în figura de mai jos.

 

  1. După restructurare, jumătate din veniturile operaționale obținute de la clienții din Statul B sunt acum obținute prin intermediul companiei B Co, care este o entitate separată, care nu este supusă impozitării în conformitate cu legislația din Statul A. Totalul cheltuielilor cu personalul și cele administrative efectuate în Statul B sunt aceleași ca în Exemplul 2, dar jumătate din aceste cheltuieli sunt acum suportate de B Co.

Sucursala din Statul B continuă să solicite o deducere pentru redevența considerată plătită către sediul central și valoarea acestei plăți considerată a fi efectuată, este aceeași ca în Exemplul 2.

  1. Deoarece B Co este ignorată potrivit legislaţia Statului B, veniturile lui B Co și ale sucursalei din Statul B sunt tratate ca venituri ale unei entități unice, astfel încât veniturile și cheltuielile, atât ale sucursalei cât și ale companiei, sunt înregistrate într-o declarație fiscală unică, orice plată dintre cele două fiind ignorată în scopuri fiscale. Tabelul B.3.1 oferă o ilustrare a poziției sediului central și a sucursalei din Statul B în urma restructurării.

 

 

 

Sucursala din statul B

(a firmei A Co)

 

A Co

servicii

 

clienţi
 

B Co

clienţi
clienţi
servicii

 

servicii

 

Venituri din exploatare (100)
Venituri din exploatare (100)
Redevenţă noţională (50)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Venituri din exploatare (100)

 

 

 

 

 

 

Table B.3.1. Sucursala impozabilă cu venituri cu includere neduală

 

Statul A (A Co) Statul B (Sucursala din Statul B)
  Fiscal Contabil   Fiscal Contabil
Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200      
Clienţi din Statul B 100 Clienţi din Statul B 200 200
Cheltuieli     Cheltuieli    
– ch. cu personalul (25) (10) – ch. cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (30) (20) – ch. administrative (20) (20)
– ch. de C-D (10) (10)      
      Plată noţională cu redevenţa (50)
           
Profitul net îninte de impozitare   160 Profitul net îninte de impozitare   150
Venit impozabil 235   Venit impozabil 100  
Impozit (30%) (70,5)   Impozit (30%) (30)  
Credit fiscal 22,5*)        
Impozit net de plată   (48) Impozit net de plată   (30)

 

*) Valoarea creditului fiscal poate face obiectul unor limitări suplimentare potrivit legislaţiei din Statul A

 

  1. După restructurare, nu se modifică situaţia fiscală totală din Statul B.

Impozitul datorat în conformitate cu legislaţia din Statul B este impozabil în întregime la nivelul sucursalei, dacă B Co nu este considerată a fi un contribuabil separat în scopuri fiscale în Statul B.

  1. Conform legislaţiei Statului A, există o diminuare a veniturilor și cheltuielilor din Statul B incluse în declaraţia fiscală a lui A Co. În mod normal, Co ar trebui să ajusteze valoroarea creditelor fiscale din impozitul extern solicitate în ceea ce privește operațiunile sucursalei, în măsura în care, în urma restructurării, valoarea veniturilor și a impozitelor plătite la nivelul sucursalelor este mai mică.

 

Întrebare

  1. Plata noţională a redevențelor sau oricare dintre cheltuielile de personal sau administrative descrise mai sus vor fi supuse ajustării în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia sucursalei ?

 

Răspuns

  1. După restructurare, venitul cu includere duală al sucursalei depășește în continuare valoarea totală a plăților sucursalei (inclusiv plata preconizată a redevenței, costurile de personal și cele administrative solicitate pentru operațiunile sucursalei în conformitate cu legislația ambelor state A și B). În consecință, sucursala din Statul B nu va trebui să facă nicio ajustare în conformitate cu normele tratamentului neuniform care implică o sucursală.
  2. Cu toate acestea, Statul A ar putea să ia în considerare aplicarea regulii care limitează valoarea creditului fiscal pentru impozitul străin al lui A Co la profitul net (ajustat) al sucursalei, după luarea în considerare a efectului plății redevenței noționale.

 

Analiză

Nu sunt necesare ajustări în conformitate cu legislația Statului B

  1. Restructurarea reduce cuantumul profiturilor declarate în conformitate cu legislația Statului A și a Statului B. Cu toate acestea, valoarea totală a veniturilor cu includere duală depășește în continuare valoarea plății de redevenței considerate a fi fost plătită și, prin urmare, nu există nicio obligație ca A Co să efectueze o ajustare în conformitate cu Recomandarea 3.
  2. A Co ar putea lua în considerare, suplimentar, dacă este necesară o ajustare în conformitate cu legislația Statului B pentru costurile de personal și administrative revendicate de ambele state, A şi B (adică dacă este necesară o ajustare în Statul B, în conformitate cu regula deducerii duale din Recomandarea 4.1. (b).

Însă, din nou, nu este necesară nicio ajustare în conformitate cu regula tratamentului neuniform care implică o sucursală, deoarece sucursala este profitabilă în mod independent (on a stand-alone basis). Venitul cu includere duală al sucursalei depășește valoarea totală a plăților sucursalei (inclusiv plata considerată a fi realizată pentru redevență de 50 UM și 25 UM reprezentând cheltuieli de personal și administrative imputate pentru operațiunile sucursalei în conformitate cu legislația Statului A și B.) În consecință, din perspectiva Statului B, plățile sucursalei nu depășesc veniturile cu includere duală și nu ar fi necesară nicio ajustare în conformitate cu regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală.

 

Calculul creditelor fiscale externe directe în conformitate cu legislaţia Statului A

  1. În acest caz, Statul A limitează valoarea creditului fiscal extern la cea mai mică sumă dintre impozitul pe care sucursala trebuie să îl plătească în conformitate cu legislația țării B și cota de impozitare marginală potrivit legislaţiei din Statul A privind veniturile sucursalei, calculat în baza legislaţiei din Statul A. În acest caz, venitul net al sucursalei (calculat conform legislaţiei din Statul A) este următorul:

 

 

Venit operațional / din exploatare 100
Cheltuieli cu personalul (15)
Cheltuieli administrative (10)
Venit net (în conformitate cu legislaţia Statului A) 75

 

Prin urmare, valoarea creditelor fiscale directe este limitată la 22,5 UM (75 UM x 0,30).

 

  1. În acest caz, efectul calculului creditului fiscal extern prin aplicarea principiilor contabilității veniturilor și cheltuielilor în conformitate cu legislația din Statul A, este că Statul A nu ia în considerare impactul rezultatului cu D/NI rezultat din plata considerată a fi fost efectuată de sucursală. Această plată care dă naştere unui rezultat cu D/NI are ca efect reducerea sumei veniturilor supuse impozitării conform legislației din Statul B, fără a avea un impact asupra calculului profitului net al sucursalei în conformitate cu legislația din Statul A.

 

  1. Deși normele referitoare la tratamentul neuniform care implică o sucursală nu influențează în mod direct valoarea creditelor fiscale străine directe pe care un contribuabil le poate solicita pentru operațiunile sucursalei sale, calculul acestor credite poate da naștere unor probleme de politică fiscală în jurisdicția de rezidență, în cazul în care aceasta permite imputarea creditului fiscal neutilizat astfel încât să reducă sau să compenseze impozitul pe venit care nu face obiectul includerii duale. Pentru a remedia acest aspect, Statul A, ar putea limita valoarea creditului fiscal extern direct, prin raportarea la profitul net (ajustat) al sucursalei după luarea în considerare a incidenței plăților noționale care nu au fost luate în calcul de sediul central. În absența unei astfel de limitări în Statul A, Statul B ar putea lua în considerare limitarea sferei definiției veniturilor cu includere duală, pentru a nu ține cont de venitul care a fost scutit de impozit prin credite fiscale străine care au fost luate în considerare în conformitate cu legile din țara A.

 

 

 

Exemplul 4

Plata noțională efectuată de o sucursală scutită de impozit

Descriere

 

  1. Faptele sunt aceleași ca în Exemplul 2. A Co acordă servicii informatice clienților din Statul B printr-o sucursală situată în Statul respectiv (adică sucursala Statului B). Totuşi, în acest caz, Statul A scutește de la impozitare veniturile sucursalei. Operațiunile A-Co în Statul B sunt ilustrate în figura de mai jos:

 

Venit

operaţional

(200)

 

A Co

servicii
Sucursala din statul B

(a firmei A Co)

servicii

 

Venit

operaţional

(200)

Redevenţă noţională

(50)

clienţi
 

clienţi

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. În conformitate cu legislaţia din Statul B, veniturilesucursalei sunt impozabile în totalitate, iar sucursala are dreptul la o deducere pentru plata unei redevențe noționale, efectuată către sediul central. Această plată constituie o compensația/remunerare, potrivit principiului liberei concurenţe, pentru proprietatea intelectuală deținute de sediul central și exploatată de sucursală în cursul prestării de servicii clienților din Statul B. Normele din Statul A nu recunosc nicio plată noțională între sucursală și sediul central. Tabelul B.4.1 oferă o ilustrare a poziției sediului central și a sucursalei pentru plata redevenței considerate a fi efectuată (deemed royalty payment).
  2. Cifrele sunt aceleași cu cele din tabelul B.2.1, cu deosebirea că sediul central are obligația de a include în baza de impozitare numai veniturile din operațiunile sale locale din Statul A. Veniturile obținute de Sucursala din Statul B sunt scutite de impozit în conformitate cu legislaţia din Statul A. În acest caz, Statul A refuză deducerea pentru cheltuielile de cercetare și dezvoltare (R&D) care altfel ar fi fost deductibile în conformitate cu legislaţia Statului A. Această deducere este refuzată pe motiv că proprietatea intelectuală (IP) generată prin activitatea de cercetare-dezvoltare este utilizată exclusiv de sucursala din Statul B pentru a obține venituri care sunt scutite de impozitare în temeiul legislației din Statul A. După cum se arată în tabelul B.4.1 de mai sus profitul net (înainte de impozitare) al lui A Co este de 310 UM, în timp ce profitul total impozabil în conformitate cu legislaţia ambelor jurisdicții este de 270 UM. Suma de 40 UM stabilită ca tratament neuniform este rezultatul cu D/NI legat de plata noțională a redevenței (50 UM) corectată (ajustată) prin deducerea pentru costurile de cercetare și dezvoltare refuzate în temeiul legislaţiei din Statul A (10 UM).

 

Tabel B.4.1. Sucursală scutită

 

Statul A Statul B
  Fiscal Contabil   Fiscal Contabil
Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– ch. cu personalul (10) (10) – ch. cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– ch. de C-D (10)      
      Plată noţională cu redevenţa (50)  
           
Profitul net îninte de impozitare   160 Profitul net îninte de impozitare   150
Venit impozabil 170   Venit impozabil 100  
Impozit (30%) (63)   Impozit (cota de 30%) (30)  
Impozit net de plată   (51) Impozit net de plată   (30)

 

 

Întrebări

  1. Plata redevenței noționale intră în sfera de aplicare a Recomandării 1 din prezentul raport?
  2. În cazul în care în Statul A nu se face nicio ajustare pentru a ține cont de plata noțională a redevenței, A Co este obligată să ajusteze profitul net al sucursalei din Statul B în conformitate cu Recomandarea 3?

 

Răspuns

  1. Recomandarea 1 prevede că Statul A ar trebui să ia în considerare efectuarea unor ajustări adecvate la nivelul veniturilor recunoscute de sediul central, astfel încât efectul oricărei plăți preconizate a fi efectuate către sediul central să fie luat în considerare în mod corespunzător în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență. Există o varietate de metode pe care Statul A le-ar putea adopta pentru a elimina riscul apariţiei tratamentului neuniform apărut în legătură cu plățile noționale. Aceste metode pot fi mai puțin complicate decât aplicarea regulii plăţii preconizate a sucursalei și pot avea ca rezultat ajustarea altor elemente decât plata preconizată pentru a reflecta în mod corect alocarea (distribuirea) veniturilor între sucursală și sediul central.
  2. Dacă Statul A nu efectuează nicio ajustare pentru a reflecta în mod corespunzător plata redevenței noționale, atunci A Co este obligată să efectueze o ajustare a valorii profitului net recunoscut în sucursala din Statul B, în conformitate cu Recomandarea 3. Această ajustare ar ține cont de faptul că o parte din plata preconizată a redevenţei a fost recunoscută (înregistrată) în Statul A sub forma unei alocări a deprecierii asupra proprietății intelectuale.

Analiză

Aplicarea Recomandării 1

  1. Recomandarea 1 prevede că Statul A ar trebui să ia în considerare modificarea domeniului de aplicare și funcționare cu privire la scutirea sucursalei sale, astfel încât efectele plăților preconizate către sediul central să fie luate în considerare în mod corespunzător în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență. Acest raport nu stabilește nicio limitare a cuantumului ajustării și nici nu oferă detalii cu privire la mecanismul cel mai adecvat pentru efectuarea ajustării, cu condiția să rămână în concordanță cu obligațiile impuse de tratatul fiscal și cu politica fiscală din această jurisdicție. Un exemplu de tip de ajustare care ar putea fi efectuat în jurisdicția de rezidență este prezentat în tabelul B.4.1 de mai sus, unde Statul A a respins deducerea pentru anumite cheltuieli de cercetare-dezvoltare asociate cu un activ IP care a fost utilizat de sucursală pentru a genera venituri scutite. Acest refuz al unei „categorii echivalente de cheltuieli”, așa cum este descris mai jos, ar putea fi considerat o modalitate prin care jurisdicția de rezidență ia în considerare efectul plății preconizate a sucursalei. Jurisdicţia de rezidență ar putea adopta alte metode de recunoaștere a veniturilor suplimentare în jurisdicția sediului central pentru o sumă egală cu plata preconizată (considerată a fi fost efectuată).

 

Recunoașterea (contabilizarea) plății preconizate ca element de venit suplimentar

  1. Statul A ar putea, de exemplu, să introducă o regulă care să impună contribuabililor aflaţi în aceaşi situaţie cu A Co, să includă plata preconizată a fi efectuată de o sucursală scutită la veniturile curente. Acest tip de ajustare este ilustrat în tabelul B.4.2.

Table B.4.2. Recunoașterea (contabilizarea) de către o sucursală scutită de impozit, a plății preconizate a fi efectuate în jurisdicţia beneficiarului

 

Statul A Statul B
Venituri fiscal contabil Venituri fiscal contabil
           
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– cu personalul (10) (10) – cu personalul (30) (30)
– costuri administrative (20) (20) – costuri administrative (20) (20)
– costuri de cercetare – dezvoltare (10) (10)      
 

Ajustări

 

50

  Plată noţională cu redevenţa (50)  
           
Profitul net îninte de impozitare   160 Profitul net îninte de impozitare   150
Venit impozabil 210   Venit impozabil 100  
Impozit (30%) (63)   Impozit (cota de 30%) (30)  
Impozit net de plată   (63) Impozit net de plată   (30)

 

 

  1. Tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale este eliminat de sediul central prin recunoașterea cuantumul plății preconizate a sucursalei în categoria veniturilor. Statul A a permis, de asemenea, sediului central să efectueze o ajustare corespunzătoare deducerii cheltuielilor de cercetare- dezvoltare pentru a reflecta în mod adecvat faptul că activul IP este acum considerat a fi o sursă de venit impozabil în jurisdicția de rezidență (sub forma ajustării plății preconizate a sucursalei).

 

Acordarea unei deduceri sediului central, din venitul net al sucursalei

 

  1. O plată preconizată a sucursalei nu va genera tratament neuniform în cazul în care regulile privind calculul veniturilor sucursalei în jurisdicția de rezidență funcționează astfel încât să se asigure că domeniul de aplicare al scutirii sucursalei include doar venitul supus impozitării în jurisdicţia sucursalei. Tabelul B.4.3 ilustrează un mecanism alternativ de calcul al venitului sucursalei care limitează domeniul de aplicare al scutirii la valoarea venitului efectiv supus impozitării în jurisdicția sucursalei. Această metodă garantează că orice venit care beneficiază de tratamentul plăţii preconizate a unei redevenţe va fi supus impozitării la sediul central.

 

Tabelul B.4.3. Sucursala scutită de impozit şi deducerea pentru veniturile sucursalei

Statul A Statul B
Venituri fiscal contabil Venituri fiscal contabil
Clienţi din Statul A 200 200      
Clienţi din Statul B 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– cu personalul (40) (10) – cu personalul (30) (30)
– costuri administrative (40) (20) – costuri administrative (20) (20)
– costuri de C-D (10) (10)      
  (100)   Plată noţională cu redevenţa (50)  
           
Profitul net îninte de impozitare   160 Profitul net îninte de impozitare   150
Venit impozabil 210   Venit impozabil 100  
Impozit (cota de 30%) (63)   Impozit (cota de 30%) (30)  
Impozit net de plată   (63) Impozit net de plată   (30)

 

Aplicarea Recomandării 3

 

  1. Dacă A Co nu efectuează o ajustare pentru a ține cont de plata preconizată a redevenței în conformitate cu regulile Recomandării 1 atunci A-Co, trebuie să se întrebe în ce măsură se aplică Recomandarea 3 pentru a neutraliza tratamentului neuniform al rezultatelor fiscale în conformitate cu legislaţia din Statul B.

 

  1. Regula privind plata preconizată a sucursalei limitează posibilitatea contribuabilului de a compensa (imputa) deducerea rezultată dintr-o plată preconizată a sucursalei cu venituri care nu sunt supuse includerii duale, dacă o astfel de plată nu este inclusă în venituri la beneficiar.

 

Plata noţională a redevenței este o plată preconizată (considerată a fi efectuată)

 

  1. În acest exemplu, plata noțională a redevențelor se încadrează în definiția unei plăți preconizate (considerate a fi efectuată) conform Recomandării 3, în măsura în care aceasta este o plată noțională efectuată între sucursală și sediul central care nu reprezintă (și nu se calculează în funcţie de) o cheltuială efectivă a contribuabilul.

Deşi, în acest caz, în evidenţa financiar-contabilă a lui A Co sunt înscrise cheltuieli de cercetare-dezvoltare, aceasta nu indică faptul că plata noțională a redevenței (sau orice parte din plata respectivă) a fost calculată prin raportare la aceste costuri de cercetare și dezvoltare. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare nu reprezintă o cheltuială de același tip cu plata redevenţei noționale. Prima se referă la dezvoltarea unui activ de proprietate intelectuală (IP), iar cea de-a doua este o plată pentru utilizarea acelui activ IP. De aceea, ar fi greu de urmărit, cu precizie, plata redevențelor noționale în cheltuielile de cercetare-dezvoltare, astfel încât să se poată stabili în mod fiabil dacă ambele elemente sunt (în realitate) deduceri pentru aceeași cheltuială. În consecință, nu se poate spune că cheltuiala de cercetare-dezvoltare recunoscută în evidenţa financiar-contabilă a lui A Co reprezintă un element (analitic) de cheltuială, care poate fi atribuit direct plății noționale a redevenței.

 

Plata preconizată este o plată ignorată (cu excepția situaţiei în care este recunoscută prin alocarea unor cheltuieli / pierderi a unei categorii echivalente)

 

  1. O plată preconizată nu va genera un tratament neuniform cu excepţia cazului în care este „ignorată” (nu este luată în considerare) potrivit legislaţiei din jurisdicţia beneficiarului. Sediul central poate recunoaște o plată preconizată prin includerea direct în venituri sau prin alocarea unei cheltuieli sau pierderi unei categorii echivalente cu cea din jurisdicția plătitorului.
  2. În acest caz (și așa cum este ilustrat în tabelul B.4.1), Statul A limitează deductibilitatea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, pe motiv că activele de proprietate intelectuală rezultate sunt utilizate de sucursale pentru obținerea de venituri scutite. În situaţia în care jurisdicția beneficiarului aplică reguli interne care limitează deductibilitatea cheltuielilor pe motiv că aceste cheltuieli sunt alocate sucursalei, atunci trebuie să se țină seama de efectul acestei limitări pentru a stabili măsura în care o plată preconizată a fost ignorată în conformitate cu regula privind plata preconizată a sucursalei.
  3. În acest caz, plata preconizată și cheltuielile alocate se referă la aceeași categorie generală de active (adică proprietatea intelectuală utilizată pentru prestarea de servicii către clienți), iar temeiul potrivit căruia cheltuielile de cercetare-dezvoltare au fost refuzate în jurisdicția de rezidență, indică faptul că există o legătură directă între plata preconizată și cheltuiala sau pierderea alocată. În consecință, aceste două elemente ar trebui tratate ca făcând parte dintr-o categorie echivalentă în sensul regulii privind plata preconizată a sucursalei. De reţinut, că plata preconizată (redevențele pentru utilizarea unui activ IP) nu trebuie să fie de același tip cu cheltuielile sau pierderile alocate de beneficiar (costurile de cercetare-dezvoltare) și nici nu trebuie să fie calculate pe aceeași bază.

Cu toate acestea, o plată preconizată (considerată a fi efectuată) nu ar trebui considerată ca fiind recunoscută prin alocarea unei categorii echivalente de cheltuieli sau pierderi decât în limita sumei alocate efectiv în jurisdicția plătitorului și a cheltuielilor sau pierderilor refuzate în jurisdicția de rezidență ca rezultat al unei astfel de alocări.

 

Tratamentul neuniform este un rezultat al plăţii care a fost ignorată

  1. Un tratament neuniform care implică o sucursală apare numai în cazul în care rezultatul cu D/NI se datorează faptului că plata preconizată (considerată a fi efectuată) este ignorată (nu este luată în considerare) în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia beneficiarului. Acesta este un test alternativ care constă în încercarea de a determina tratamentul fiscal care ar fi fost aplicat plății dacă ar fi fost recunoscută (înregistrată) de A Co. În acest caz, faptele indică faptul că A Co este o entitate impozabilă, deci tratamentul neuniform este rezultatul plății preconizate (considerate a fi efectuată). Tabelul B.4.4 prezintă poziția sediului central și al sucursalei în urma ajustării conform Recomandării 3.
  2. În total, A Co are venituri de 400 UM și cheltuieli de 90 UM, deci un profit net de 310 UM din operațiunile sale globale. Toate veniturile de exploatare ale sucursalei din Statul B sunt scutite de impozit în conformitate cu legislaţia din Statul A, astfel încât plata preconizată a redevenței, recunoscută de sucursala din Statul B, este dedusă din veniturile cu includere neduală. Plata preconizată a redevenței nu este luată corect în considerare în conformitate cu legislaţia din Statul A, astfel încât Statul B refuză deducerea cuantumului redevenței preconizate, cu excepția situaţiei în care Statul A a atribuit o categorie de cheltuieli echivalente cu sucursala sub forma unui refuz al deducerii costurilor de cercetare și dezvoltare.

 

Tabelul B.4.4 Ajustarea potrivit Recomandării 3 pentru sucursale scutite

 

  Statul A   Statul B    
Venituri fiscal contabil Venituri fiscal contabil
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– cu personalul (10) (10) – cu personalul (30) (30)
– administrative (20) (20) – administrative (20) (20)
– de C-D (10)      
      Plată noţională cu redevenţa (50)
      Ajustare cf. recomandării 3 (50)  
Profitul net îninte de impozitare   160 Profitul net îninte de impozitare   150
Venit impozabil 170   Venit impozabil 140  
Impozit (cota de 30%) (51)   Impozit (cota de 30%) (42)  
Impozit net de plată   (51) Impozit net de plată   (42)
           

 

  1. Impactul general al recomandărilor din acest raport este că, dacă sediul central nu ține seama în mod corect de efectul plății noționale (de plata considerată a fi fost efectuată), jurisdicția care autorizează plata noțională nu ar trebui să acorde o deducere pentru această plată în măsura în care că veniturile sau cheltuielile asociate acelei plăți nu sunt luate în considerare în conformitate cu legislația din jurisdicția beneficiarului.
  2. Efectul net al acestor reguli este de a asigura că deducerea pentru plata preconizată poate fi invocată numai dacă (și în măsura în care) contribuabilul a luat în considerare în mod corespunzător efectul acestei plăți în jurisdicția contrapărţii. O ajustare în conformitate cu regulile tratamentului neuniform cu sucursale, asigură că tot profitul net al contribuabilului este supis impozitării în conformitate cu legislaţia din jurisdicția sucursalei sau cea de rezidență, asigurând în același timp că ajustările nu conduc la dubla impozitare.

 

 

Exemplul 5

Aplicarea Recomandărilor 3 şi 4 pentru plăţile noţionale

Descriere

  1. Datele din acest exemplu sunt aceleași ca cele de la Exemplul 4, cu deosebirea că, în plus, A Co primeşte diverse servicii de la furnizori terți. Operațiunile firmei A Co (inclusiv comisionul plătit furnizorilor de servicii) sunt ilustrate în figura de mai jos.

 

Venituri de exploatare

(200)

 

A Co

servicii
Sucursala din statul B

(a firmei A Co)

servicii

 

Venituri de exploatare

(200)

Redevenţă noţională

(50)

clienţi
 

clienţi

comision

pentru serviciile prestate (70)

Furnizori de servicii

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. Tabelul B.5.1 oferă o ilustrare a situaţiei sediului central și al sucursalei.

Cifrele din tabelul de mai jos sunt aceleași cu cele din tabelul B.4.1, cu  deosebirea că:

  1. a) sediul central recunoaște, în plus, în scop contabil, 70 UM – cheltuieli pentru servicii efectuate de terţi (din care doar 50 UM sunt deductibile în conformitate cu legislaţia Statului A)
  2. b) sucursala din Statul B consideră 30 UM din aceste cheltuieli de la o terță parte, ca fiind suportate direct de sucursală.
  3. Așa cum este prezentat în tabelul B.4.1, A Co obține veniturile operaționale de 200 UM, din vânzările de servicii informatice efectuate în statele A și B.

A Co suportă 40 UM din costurile administrative (împărțite în mod egal între sucursală și sediu), precum și cheltuieli cu personalul, distribuite astfel: 30 UM sunt suportate de sucursală și 10 UM de sediul central. În plus, Statul A refuză deducerea pentru costurile de cercetare- dezvoltare (C-D), datorită faptului că proprietatea intelectuală (IP) generată de activitatea de C-D este utilizată exclusiv pentru a obține venituri scutite în sucursala din Statul B.

 

  1. În total, A Co a înregistrat 400 UM venituri și 160 UM cheltuieli, rezultând un profit net de 240 UM din operațiunile sale globale. Cu toate acestea, efectul net al alocării costurilor de C-D, redevenței preconizate și cheltuielilor suplimentare de la o terţă parte, între sucursală și sediul central înseamnă că A Co recunoaște doar 190 UM ca venituri impozabile provenite din ambele jurisdicții (adică un tratament neuniform de 50 UM).

 

Table B.5.1. Tratament neuniform rezultat din plăţi preconizate şi plăţi efective

 

  Statul A   Statul B    
Venituri Fiscal Contabil Venituri Fiscal Contabil
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– cu  personalul (10) (10) – cu  personalul (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– cercetare – dezvoltare (10)      
– servicii de la terţi (50) (70)      
      Plată noţională cu redevenţa (50)
      – servicii de la terţi (30)  
           
Profit net înainte de impozitare   90 Profit net înainte de impozitare   150
Venit impozabil 120   Venit impozabil 70  

 

Întrebare

  1. Cum se aplică recomandările din acest raport pentru neutralizarea tratamentului neuniform al rezultatelor fiscale rezultate din utilizarea acestei structuri?

 

Răspuns

  1. A Co trebuie să aplice Recomandarea 3 înainte de a determina cuantumul oricărei duble deduceri supuse ajustării conform Recomandării 4.
  2. Dacă plata noțională poate fi urmărită şi conectată în mod precis și fiabil unui element de cheltuieli de același tip înregistrat în evidenţele contribuabilului, atunci sucursala din Statul B trebuie să trateze plata noțională (în această măsură) ca o plată efectivă a cheltuielilor suportate de A Co. Soldul plății de redevență noțională care nu se referă în mod direct la cheltuielile efective ale contribuabilului ar trebui să facă obiectul unei ajustări în baza Recomandării 3.
  3. În concordanță cu analiza prezentată la exemplul 4, Statul B ar trebui să refuze deducerea pentru cuantumul redevenței preconizate (a fi fost efectuată), cu excepția cazului în care Statul A a alocat sucursalei o categorie echivalentă de cheltuieli sub forma unui refuz al deducerii pentru costurile de cercetare- dezvoltare.
  4. Există încă un tratament neuniform al rezultatelor fiscale în cadrul structurii sucursalei în urma aplicării regulii privind plata preconizată (a fi fost efectuată) a sucursalei din Statul B. Acest tratament neuniform apare datorită faptului că sucursala și sediul central solicită deduceri pentru serviciile prestate de o terţă parte care depășesc, pe cumulat, suma reală a cheltuielilor pentru aceste servicii (adică un rezultat cu deducere duală). Acest tratament neuniform va fi supus unor ajustări în Statul A, conform regulii principale din Recomandarea 4.

 

Analiză

 

Recomandarea 3 (regula privind plata preconizată a sucursalei)

se aplică înainte de Recomandarea 4 (regula cu DD)

 

  1. Tratamentul neuniform prezentat în acest exemplu se datorează diferențelor în alocarea cheltuielilor reale și preconizate între diferite părți ale aceleiași întreprinderi. Există două recomandări referitoare la tratamentul neuniform care apare în aceste circumstanțe:
  2. Recomandarea 3 care impune jurisdicției sucursalei să refuze deducerea pentru o plată preconizată în măsura în care plata este ignorată de sediul central.
  3. Recomandarea 4 care impune jurisdicției de rezidență să refuze deducerea în măsura în care aceeași cheltuială este deductibilă în conformitate cu legislația din jurisdicția sucursalei.

 

  1. În conformitate cu Raportul Acțiunii 2, contribuabilul trebuie să aplice Recomandarea 3 înainte de a determina cuantumul oricărei deduceri duale supuse ajustării, în conformitate cu Recomandarea 4. Aceasta, la rândul său, impune ca A Co să stabilească măsura în care orice deducere solicitată de sucursala din Statul B reprezintă alocarea unei cheltuieli reale a contribuabilului.

 

Aplicarea Recomandării 3 pentru plăţile de redevențe noționale în măsura în care aceste plăţi nu reprezintă o alocare a cheltuielilor unor terțe părţi*)

  1. În exemplul anterior, plata redevenței noționale a fost tratată ca o plată preconizată conform Recomandării 3 deoarece nu a reprezentat (și nu a fost calculată prin referire la) o cheltuială reală a contribuabilului. Totuşi, în acest exemplu, faptele ne arată că A Co a suportat cheltuieli suplimentare în legătură cu serviciile unei terțe părţi și este posibil ca unele dintre aceste cheltuieli să fie direct atribuite plății redevenţei noționale recunoscută (înregistrată) de sucursala din Statul B.
  2. O plată noțională trebuie tratată ca o plată efectivă în cazul în care plata se referă la anumite funcții îndeplinite, la anumite active deținute sau riscuri asumate de o altă entitate a aceluiași contribuabil și dacă apar în declaraţia fiscală a beneficiarului cheltuieli din aceeaşi categorie (de acelaşi tip) care pot fi atribuite direct plății noționale. Să presupunem, de exemplu, că o parte a serviciilor prestate de terți către A Co include licențe privind proprietatea intelectuală și serviciile de asistență IT care privesc software deținut de A Co (care, la rândul său, face parte din baza de calcul a redevenței noționale plătită de sucursala din Statul B). În plus, să presupunem că aceste servicii prestate de terți sunt facturate în funcție de de numărul de utilizatori, astfel încât A Co poate determina (fără a fi nevoie să colecteze informații suplimentare sau să efectueze calcule complexe) partea de cheltuieli care este atribuită sucursalei din Statul B.

 

  1. În acest caz, chiar dacă plata redevențelor noționale nu este calculată în mod expres prin raportare la (în funcţie de) serviciile terților, plata noțională poate fi stabilită cu suficientă precizie astfel încât să poată fi legată de un element de cheltuieli de același tip înregistrat în contabilitatea beneficiarului, iar natura acestor cheltuieli permite să fie atribuită în mod fiabil și direct, fără riscul unei erori, plății preconizate. Dacă ne aflăm în această situaţie, atunci sucursala din Statul B trebuie să considere plata noțională (în această măsură) ca o plată efectivă a cheltuielilor suportate de A Co.

 

  1. Tabelul B.5.2 indică situaţia firmei A Co în conformitate cu legislația Statului A și a Statului B în urma ajustării necesare în baza Recomandării 3.
  2. În acest caz, A Co poate stabili că
  • plata redevențelor noționale așa cum a fost efectuată de sucursala din Statul B, este atribuibilă (parţial) software-lui deţinut de A Co și că
  • o parte din cheltuielile pentru serviciile terților sunt direct atribuibile costurilor de utilizare (și de asistenţă) a acestui software.

În plus, există cheltuieli detaliate în contabilitatea de gestiune a lui A Co care fac posibilă ca o parte din costurile cu serviciile executate de terţi să fie atribuite cu exactitate (10 UM) activității sucursalei din Statului B. În consecință, A Co tratează o parte din plata noțională a redevențelor ca fiind cheltuieli efective achitate unor terțe părţi pentru software și servicii de asistență (auxiliare).

Table B.5.2. Ajustări conform Recomandării 3

Statul A Statul B
  Fiscal Contabil   Fiscal Contabil
Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
Cheltuieli     Cheltuieli    
– cu personalul (10) (10) – cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– cercetare-dezvoltare (10) Deemed Royalty (40) ̶
– servicii de la terţi (50) (70) Licenţe software şi suport IT (10) ̶
      – servicii de la terţi (30) ̶
      Ajustare cf. Rec. 3 40  
      – costuri de cercetare-dezvoltare alocate de sediul central (10)  
Profit net înainte de impozitare   90 Profit net înainte de impozitare   150
Venit impozabil 120   Venit impozabil 100  

 

  1. Soldul plății redevenței noționale nu se referă în mod direct la cheltuielile efective ale contribuabilului și ar trebui să facă obiectul unei ajustări în conformitate cu Recomandarea 3. În concordanță cu analiza prevăzută în Exemplul 4, Statul B trebuie să refuze deducerea pentru cuantumul redevenței preconizate (considerate a fi efectuate), cu excepția cazului în care Statul A a alocat sucursalei o categorie echivalentă de cheltuieli sub forma refuzului deducerii pentru costurile de cercetare-dezvoltare. Alocarea cheltuielilor deductibile trebuie considerată echivalentă cu o ajustare în conformitate cu Recomandarea 3, numai în cazul în care sediului central i s-a refuzat o deducere pentru aceste cheltuieli, din cauza faptului că această sumă a fost alocată de fapt jurisdicției plătitorului. Faptele din cazul de faţă ne indică faptul că costurile de cercetare-dezvoltare sunt atribuite în întregime proprietății intelectuale utilizate de sucursala din Statul B și, prin urmare, ar trebui să fie luate în considerare în întregime de sucursala Statului B, atunci când se stabilește cuantumul ajustării în baza Recomandării 3.

 

Tratamentul neuniform rezidual este atribuit rezultatului cu DD și trebuie ajustat în conformitate cu regula principală din Recomandarea 4

 

  1. În urma aplicării regulii privind plata preconizată a sucursalei, mai există un tratament neuniform al rezultatelor fiscale în cadrul structurii cu sucursală. Acest lucru se datorează faptului că atât sucursala, cât și sediul central solicită deduceri pentru serviciile pretate de o terță parte, iar aceste deduceri depășesc, per total, suma reală a cheltuielilor cu aceste servicii.
  2. Poate fi posibil ca A Co să identifice, pe baza analizei articol cu articol (post cu post) sau categorie cu categorie, măsura în care suma cheltuielilor deductibile solicitate în jurisdicția sucursalei depășește suma care a fost alocată sucursalei de sediul central. Cu toate acestea, în cadrul operațiunilor comerciale cu sucursală, mai complexe, în general, unui contribuabil îi va fi imposibil să efectueze o astfel de analiză detaliată. În aceste cazuri, lui A Co ar trebui să i se permită, în conformitate cu legislația din jurisdicția competentă, să adopte o soluție de implementare mai simplă pentru urmărirea deducerilor duble și a elementelor de venit cu includere duală care se bazează, pe cât posibil, pe normele interne în vigoare, îndrumări (liniile directoare) administrative, prezumții și calcule fiscale, respectând în același timp obiectivele fundamentale ale Recomandării 4.
  3. De exemplu, în conformitate cu legislaţia Statului A, A Co ar putea determina la nivel global (pe o bază agregată) valoarea totală a deducerilor duble, prin compararea deducerilor pretinse drept cheltuieli efective și a pierderilor din jurisdicția sucursalei și a sediului central, cu cheltuielile totale ale contribuabilului (mai puţin acele cheltuieli care nu sunt deductibile potrivit legislaţiei din ambele jurisdicţii, a sucursalei şi cea a sediului central). Acest excedent poate fi tratat ca o dublă deducere (supusă ajustării conform Recomandării 4), în măsura în care nu poate fi explicat doar prin raportare la diferențele privind termenele de declarare sau de evaluare. Un exemplu de calcul, bazat pe cifrele din tabelul B.5.2 este prezentat mai jos.

 

Tabelul B.5.3. Calculul deducerilor totale înregistrate la sucursală şi sediul central

 

Deduceri pentru cheltuieli efective potrivit legislaţiei din Statul A    
– cu personalul (10)  
– costuri administrative (20)  
– servicii de la terţi (50)  
Total cheltuieli deductibile efective (statul A)   (80)
Deduceri pentru cheltuieli efective potrivit legislaţiei din Statul B    
– cu personalul (30)  
– costuri administrative (20)  
licenţă software şi IT support (10)  
– servicii de la terţi (30)  
– costuri de C-D (10)  
Total cheltuieli deductibile efective (statul B)   (100)
     
Total deduceri fiscale potrivit ambelor jurisdicţii din perioada analizată   (180)

 

De reţinut că, pentru a ține cont de deducerile agregate (totale) pentru cheltuielile sucursalei B, sucursala trebuie să țină cont de orice reducere a ajustării efectuate în baza Recomandării 3 din cauza alocării unei cheltuieli echivalentul sediului central.

 

  1. Deducerile fiscale totale înregistrate în declarația fiscală a sucursalei și a sediul central pentru perioada relevantă depășesc cheltuielile efective (ajustate fiscal) înregistrate în contabilitate. Diferența de 20 UM (care nu este imputabilă diferențelor privind data înregistrării / recunoașterii cheltuielilor) trebuie considerată ca dând naștere unei duble deduceri. Tabelul B.5.4 prezintă ajustarea necesară potrivit legislației ambelor state, A şi B.

 

Table B.5.4. Adjustări în baza Recommendărilor 3 and 4

 

Statul A Statul B
  Fiscal Contabil   Fiscal Contabil
Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200
Cheltuieli     Cheltuieli    
– ch. cu personalul (10) (10) – ch. cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– cercetare-dezvoltare (10) Deemed Royalty (40) ̶
– servicii de la terţi (50) (70) Licenţe software şi suport IT (10) ̶
      – servicii de la terţi (30) ̶
Ajustare cf. Rec. 4 20   Ajustare cf. Rec. 3 40  
      – costuri de cercetare-dezvoltare alocate de sediul central (10)  
Profit net înainte de impozitare   90 Profit net înainte de impozitare   150
Venit impozabil 140   Venit impozabil 100  
  1. în consecinţă, impactul general al recomandărilor din acest raport asupra faptelor din acest exemplu este că:
  2. Jurisdicția sucursalei nu trebuie să autorizeze deducerea pentru o plată noțională în măsura în care veniturile sau cheltuielile asociate cu această plată nu sunt luate în considerare în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență.
  3. Eventualele deduceri pentru cheltuielile efective care sunt luate în considerare atât la sediul central, cât și la sucursală sunt refuzate la nivelul sediului central, în măsura în care sucursala le-a dedus deja din veniturile sale (scutite).

 

  1. Efectul net al acestui set de reguli este să se asigure că sucursala acordă deducere pentru plata preconizată numai dacă (și în măsura în care) contribuabilul a luat în considerare efectul acestei plăți în jurisdicția contrapărţii și în cazul în care totalul deducerilor fiscale invocate de contribuabil la sucursală și sediul central nu depășește valoarea efectivă a cheltuielilor deductibile ale contribuabilului. Ajustările în conformitate cu normele tratamentului neuniform care implică o sucursală asigură că întregul profit net al contribuabilului este impozitat în conformitate cu legislația din jurisdicția sucursalei sau a jurisdicției de rezidență, asigurând în același timp că ajustările nu conduc la o dublă impozitare.

 

Exemplul 6

Aplicarea regulii principale a Recomandării 4 unui contribuabil cu mai multe sucursale

 

Decriere

 

  1. Faptele prezentate în acest exemplu sunt aceleași ca în Exemplul 5, cu deosebirea că A Co are și o sucursală identică în Statul C. Statul A scutește de impozit veniturile ambelor sucursalei. Ca și în exemplul precedent, A Co contractează diverse servicii de la furnizori terți. Atât sucursala din Statul B, cât și cea din Statul C recunosc (înregistrează) o plată (sau plăți) noțională(e) către sediul central pentru a compensa/remunera sediul central pentru prestarea de servicii, asumarea de riscuri sau dreptul de proprietate asupra unor active deținute de sediul central. Operațiunile lui A Co în Statul B și Statul C (inclusiv comisioanele pentru servicii achitate prestatorilor externi de servicii) sunt ilustrate în figura de mai jos.

 

 

Venit

Operaţional (200)

 

A Co

servicii
Sucursala din statul B

(a firmei A Co)

servicii

 

Venit

Operaţional (200)

Redevenţă noţională

(50)

clienţi
 

clienţi

comision

pentru serviciile prestate (70)

Furnizori de servicii
servicii

 

Sucursala din statul C

(a firmei A Co)

 

clienţi

servicii

 

Venit

Operaţional (200)

Redevenţă noţională

(50)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Table B.6.1. Tratament neuniform apărut în legătură cu plăţile preconizate şi plăţile efective

 

Statul A Statul B Statul C
  Fiscal Cntb   Fiscal Cntb   Fiscal Cntb
Venituri     Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200 Clienţi din Statul C 200 200
Cheltuieli     Cheltuieli     Cheltuieli    
– personal (10) (10) – personal (30) (30) – personal (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– cercetare-dezvoltare (10) – redevenţă preconizată (40) ̶ – redevenţă preconizată (40) ̶
– servicii de la terţi (30) (70) Licenţe software şi suport IT (10) ̶ Licenţe software şi suport IT (10) ̶
      – servicii de la terţi (30) ̶ – servicii de la terţi (30) ̶
      Ajustare cf. Rec. 3 40        
      – costuri de cercetare-dezvoltare alocate de sediul central (10)        
Profit net înainte de impozitare   90 Profit net înainte de impozitare   150 Profit net înainte de impozitare   150
Venit impozabil 140   Venit impozabil 100   Venit impozabil 70  

 

  1. În acest caz, se presupune că Statul B a aplicat regula plăţii preconizate (a fi fost efectuate) a sucursalei pentru a neutraliza tratamentul neuniform apărut în urma plăţii noționale dintre Sucursala din Statul B și sediul central. Tabelul B.6.1 oferă o ilustrare a poziției nete a sediului central și a sucursalelor în scopuri fiscale în urma restructurării.

 

  1. Cifrele pentru statele A și B din tabelul B.6.1 sunt aceleași cu cele prezentate în tabelul B.5.2, cu deosebirea că A Co este autorizată să deducă doar 30 UM din cheltuielilor sale totale de 70 UM pentru serviciile prestate de terți (soldul cheltuielilor fiind considerat ca fiind repartizat în mod egal între cele două sucursale). Deşi A Co are, în mod normal, drept de a deduce pentru costurile de cercetare și dezvoltare (R&D), această deducere este refuzată din cauza faptului că proprietatea intelectuală (IP) în cauză este utilizată de sucursala din Statul B (a se vedea analiza din Exemplul 4 de mai sus).

 

  1. Activităţile sucursalei din Statul B sunt aceleași cu cele descrise în Exemplul 5 [iar ajustarea efectuată în conformitate cu aplicat regula plăţii preconizate (a fi fost efectuate) a sucursalei este, prin urmare, aceeași cu cea stabilită în exemplul respectiv]. Deşi operațiunile sucursalei din Statul C sunt aceleași ca cele din Statul B, Statul C nu a implementat regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală și, prin urmare, nu face nicio ajustare în conformitate cu Recomandarea 3 în ceea ce privește plata preconizată a sucursalei. În total, aceste alocări au efectul (după aplicarea regulii plăţii preconizate în Statul B) că A Co este obligată să includă un venit total (agregat) 310 UM ca venituri impozabile față de un profit net (înainte de impozitare) de 390 UM (adică există o diferenţă – urmare a tratamentului neuniform – de 80 UM).

 

Întrebare

 

  1. Cum ar aplica Statul A regula principala din Recomandarea 4 pentru a neutraliza tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale care rezultă din aranjamentul descris mai sus?

 

Răspuns

 

  1. În măsura în care tratamentul neuniform este atribuit rezultatelor cu deducere duală, acesta va fi supus ajustării în Statul A în baza regulii primare din Recomandarea 4. Totuşi, Recomandarea 4 nu va neutraliza tratamentul neuniform asociat cu plata redevenței preconizate efectuată de sucursala din Statul C.

 

Analiză

 

Ajustarea în conformitate cu regula principală din Recomandarea 4

 

  1. Conform regulii principale din Recomandarea 4, jurisdicția investitorului (statul A) ar trebui să limiteze deductibilitatea oricărei plăți, cheltuieli sau pierderi care este, de asemenea, deductibilă în conformitate cu legislaţia jurisdicțiilor plătitorului (statele B și C), astfel încât această sumă poate fi compensată numai cu venituri care sunt venituri cu includere duală În acest caz, dacă Statul A acordă o scutire generală pentru veniturile sucursalei, atunci orice deducere din jurisdicția sucursalei care este de asemenea deductibilă în jurisdicția de rezidență poate ajunge să fie compensată cu venituri care nu sunt supuse impozitării în jurisdicția de rezidență.

 

La fel ca în Exemplul 5, în general, nu este rezonabil să ne așteptăm ca A Co să facă o analixă linie cu linie (sau chiar categorie cu categorie) pentru a determina dacă suma cheltuielilor deductibile solicitate în jurisdicția sucursalei depășește suma care a fost alocată sucursalei de sediul central, iar A Co ar trebui autorizată, în conformitate cu legislaţia Statului A, să utilizeze, pentru aplicarea sa, o soluție de implementare simplă, fiabilă și bazată, pe cât posibil, pe normele interne în vigoare, îndrumări administrative, prezumții și calcule fiscale, respectând în același timp obiectivele fundamentale ale Recomandării 4.

 

  1. De exemplu, A Co ar putea determina la nivel global suma totală a deducerilor duble, comparând deducerile solicitate pentru cheltuielile efective și pierderile din ambele jurisdicții (a sucursalei şi cea a sediului central) cu cheltuielile totale ale contribuabilului (mai puţin acele cheltuieli care nu erau deductibile potrivit oricăreia dintre cele două jurisdicţii (a sucursalei sau a sediului central). Diferenţa poate fi tratată ca dublă deducere (supusă ajustării conform Recomandării 4), în măsura în care nu poate fi explicat doar prin raportare la diferențele de evaluare sau diferenţele de timp. Un exemplu de calcul, bazat pe cifrele din tabelul B.6.2, este prezentat mai jos.

 

Table B.6.2. Calculul deducerilor totale invocate în fiecare jurisdicţie

 

Deduceri pentru cheltuieli efective potrivit legislaţiei din Statul A    
– cheltuieli cu personalul (10)  
– cheltuieli administrative (20)  
– servicii de la terţi (30)  
Total cheltuieli deductibile efective (statul A)   (60)
Deduceri pentru cheltuieli efective potrivit legislaţiei din Statul B    
– cheltuieli cu personalul (30)  
– cheltuieli administrative (20)  
licenţă software şi suport IT (10)  
– servicii de la terţi (30)  
– costuri de C-D (alocate sucursalei B) (10)  
Total cheltuieli deductibile efective (statul B)   (100)
Deduceri pentru cheltuieli efective potrivit legislaţiei din Statul C    
– cheltuieli cu personalul (30)  
– cheltuieli administrative (20)  
licenţă software şi suport IT (10)  
– servicii de la terţi (30)  
Total cheltuieli deductibile efective (statul C)   (90)

 

De reţinut faptul că, pentru a ține cont de deducerile cumulate (agregate) pentru cheltuielile sucursalei din Statul B, sucursala ar trebui să țină seama de orice reducere a ajustării efectuate în conformitate cu Recomandarea 3 care se datorează unor alocări de cheltuieli echivalente la sediul central

 

  1. Tabelul B.6.2 de mai sus arată că deducerile totale utilizate de sediul central și de sucursală în declarațiile fiscale pentru perioada relevantă sunt de 250 UM. Acest total trebuie comparat cu 210 UM – totalul cheltuielilor înregistrate în declaraţiile fiscale, ceea ce duce la un surplus de 40 UM. Diferenţa aceasta poate fi tratată ca o dublă deducere (sub rezerva ajustării conform Recomandării 4), în măsura în care nu poate fi explicată doar prin referire la diferențele de timp sau de evaluare.

 

 

Table B.6.3. Adjustări efectuate în baza Recommendărilor 3 şi 4

 

Statul A Statul B Statul C
  Fiscal Cntb   Fiscal Cntb   Fiscal Cntb
Venituri     Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200 Clienţi din Statul C 200 200
Cheltuieli     Cheltuieli     Cheltuieli    
– ch. cu personalul (10) (10) – ch. cu personalul (30) (30) – ch. cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– cercetare-dezvoltare (10) – redevenţă preconizată (40) ̶ – redevenţă preconizată (40) ̶
– servicii de la terţi (30) (70) Licenţe software şi service IT (10) ̶ Licenţe software şi service IT (10) ̶
Ajustare cf. Rec. 4 40 ̶ – servicii de la terţi (30) ̶ – servicii de la terţi (30) ̶
      Ajustare cf. Rec. 3 40        
      – costuri de cercetare-dezvoltare alocate de sediul central (10)        
                 
Profit net înainte de impozitare   90 Profit net înainte de impozitare   150 Profit net înainte de impozitare   150
Venit impozabil 180   Venit impozabil 100   Venit impozabil 70  

 

  1. Tabelul B.6.3 prezintă ajustările necesare potrivit legislației din Statul A.

De reținut că această ajustare nu elimină în totalitate tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale, iar tratamentul neuniform rămas se datorează recunoașterii plății noționale în Statul C.

  1. Impactul general al recomandărilor din acest raport asupra acestui aranjament este că:
  2. Statul B nu trebuie să autorizeze deducerea pentru o plată noțională în măsura în care veniturile sau cheltuielile aferente plăţii nu sunt luate în considerare în conformitate cu legislația din jurisdicția de rezidență.
  3. Orice deduceri pentru cheltuielile efective care sunt luate în considerare atât la sediul central cât și la sucursală sunt refuzate la nivelul sediului central, în măsura în care sucursala a compensat deja acele deduceri cu venituri (scutite) ale sucursalei.
  4. Nu este necesară nicio ajustare în ceea ce privește tratamentul neuniform care implică o sucursală care este atribuit plății noționale dintre sucursala din Statul C și sediul central, deoarece Statul C nu a adoptat regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală.
  5. Efectul net al acestor reguli este să se asigure că jurisdicția sucursalei (statul B) acordă o deducere pentru plata preconizată numai dacă şi în măsura în care contribuabilul a luat în considerare efectul acelei plăți în jurisdicția partenerului (counter-party jurisdiction). În plus, aplicarea Recomandării 4 în Statul A asigură că totalul deducerilor fiscale aplicate de contribuabil la sucursală și sediul principal nu depășește cheltuielile deductibile reale ale contribuabilului. În ceea ce privește tratamentul neuniform rămas, acest exemplu ilustrează faptul că modificările la sfera de aplicare a scutirii sucursalei în conformitate cu Recomandarea 1 pot fi, în anumite cazuri, un mecanism mai eficient de combatere a tratamentului neuniform care implică o sucursală decât efectuarea unor ajustări la nivelul sucursalei.

 

 

Exemplul 7

 

Aplicarea regulii secundare a Recomandării 4

unui contribuabil cu mai multe sucursale

 

Descriere

  1. Datele din exemplul de faţă sunt aceleași cu cele din Exemplul 6, cu deosebirea că numai statele B și C au implementat regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală.

 

Întrebare

 

  1. Cum se aplică regula plăţii preconizate a sucursalei din Recomandarea 3 și regula secundară din Recomandarea 4 pentru a neutraliza tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale generate de acest aranjament?

 

Răspuns

 

  1. Statele B și C trebuie să refuze deducerea la nivelul plății preconizate a redevenței, în conformitate cu regula plăţii preconizate a sucursalei din Recomandarea 3, cu excepția cazului în care Statul A a atribuit o categorie echivalentă de cheltuieli sucursalei din Statul B sub forma unui refuz a deducerii pentru costurile de cercetare- dezvoltare. De asemenea, fiecărei sucursale ar trebui să i se refuze deducerea în conformitate cu regula deducerii duale din Recomandarea 4, în măsura în care deducerile fiscale agregate aplicate în jurisdicția sucursalei și cea a sediului social, depășesc valoarea totală a cheltuielilor (ajustate fiscal) de la sediul central și de la fiecare sucursală.

 

Analiză

 

Ajustări de efectuat în conformitate cu legislația Statului B

 

  1. În concordanță cu analiza din exemplul 4, Statul B trebuie să refuze deducerea la nivelul redevenței preconizate, cu excepția cazului în care Statul A a alocat sucursalei o categorie echivalentă de cheltuieli sub forma refuzului unei deduceri pentru costuri de cercetare- dezvoltare.

 

  1. Ca şi în Exemplul 6, în practică, poate fi dificil ca sucursala din Statul B să efectueze o reconciliere linie cu linie pentru fiecare element de venit și cheltuieli pentru a determina dacă a apărut o dubla deducere la nivelul sucursalei. Statul B poate autoriza sucursala să cumuleze (aggregate) deducerile fiscale aplicate pentru cheltuielile și pierderile efective ale sucursalei și sediului central și să compare această sumă cu cheltuielile reale (efective) pentru a determina cuantumul deducerilor duble solicitate de sucursală.

 

  1. Un exemplu de calcul al cheltuielilor de la sediul central și sucursala din Statul B este prezentat în tabelul B.6.2. Această sumă totală (160 UM) poate fi comparată cu cheltuielile totale înregistrate în evidenţele finnciar-contabile ale sucursalei și sediului central [adică cheltuielile efective ale sucursalei și ale sediului central ajustate pentru a reflecta orice sume care sunt considerate de sediul central ca fiind alocate (distribuite) unei alte sucursale]. Tabelul B.7.1 prezintă cuantumul cheltuielilor efective înregistrate de sucursala din Statul B şi de sediul central.

 

Table B.7.1. Calculul cheltuielilor în fiecare jurisdicţie

 

Cheltuieli efective la sediul central    
– cheltuieli cu personalul (10)  
– cheltuieli administrative (20)  
Cheltuieli de C-D (alocate sucursalei din Statul B) (10)  
– servicii de la terţi (70)  
– ajustări pentru suma alocată sucursalei din Statul C 20  
Total cheltuieli efective (statul A)   (90)
Cheltuieli efective ale sucursalei din Statul B    
– cheltuieli cu personalul (30)  
– cheltuieli administrative (20)  
Total cheltuieli efective (statul B)   (50)
Total cheltuieli la sediul central şi sucursala din Statul B   (140)

 

  1. Există o serie de metode pe care un contribuabil le-ar putea utiliza pentru a calcula valoarea cheltuielilor înregistrate în jurisdicția sediului central și cea a sucursalei. Metoda utilizată de contribuabil trebuie să se bazeze pe înregistrările efectuate conform standardelor relevante din jurisdicțiile în care își desfășoară activitatea contribuabilul. În calculele prezentate în tabelul B.7.1 de mai sus, A Co a început cu cheltuielile înregistrate în evidenţele sediului central și apoi a ajustat aceste sume cu cheltuielile care pot fi considerate în mod corespunzător ca fiind atribuibile sucursalei din Statul C, pentru a determina cheltuielile totale aferente sediului central și sucursalei din Statul B. Pentru a efectua aceste calcule, contribuabilul va trebui să adopte o metodologie simplă, dar fiabilă și consecventă, pentru efectuarea acestor ajustări care ar putea fi utilizate în fiecare jurisdicție care aplică reguli în conformitate cu Recomandarea 4. În acest caz, dacă există deja o alocare a cheltuielilor de la o terță parte în conformitate cu legislaţia din Statul A (și presupunând că sucursalele din statele B și C sunt identice), A Co a împărțit în mod egal această alocare între cele două jurisdicții.
  2. Excedentul deducerilor solicitate peste cheltuielile reale în acest caz este de 20 UM (160 UM – 140 UM). Acest surplus poate fi tratat ca o dublă deducere (sub rezerva ajustării conform Recomandării 4), în măsura în care nu poate fi explicat doar prin referire la diferențele de timp sau de evaluare.

 

 

Ajustări necesare în conformitate cu legislația Statului C

  1. Se poate face un calcul similar în conformitate cu legislația din tatul C. Ajustarea impusă în conformitate cu Recomandarea 3 este totuşi mai mare decât cea din Statul B, deoarece ajustarea nu este compensată de alocarea unor cheltuieli echivalente sub forma costurilor de cercetare- dezvoltare. În conformitate cu Recomandarea 4, deducerile totale calculate solicitate pentru cheltuielile efective din ambele jurisdicții sunt în cuantum de 150 UM, în timp ce cheltuielile totale înregistrate în contabilitate pentru sucursală și sediul central (ajustate pentru a reflecta orice sume care sunt considerate de către sediul central ca fiind alocate sucursalei din Statul B) este de 130 UM. În cazul de față, deducerile pretinse depășesc cheltuielile reale cu 20 UM (150 UM – 130 UM). Acest exces de 20 UM poate fi tratat ca o dublă deducere (și poate fi ajustat conform Recomandării 4), în măsura în care nu poate fi explicat doar prin referire la diferențele de timp sau de evaluare. Tabelul B.7.2 prezintă valoarea netă a ajustării necesare în conformitate cu legislația din statele B și C.

 

Table B.7.2. Adjustments under Country B and C law

Statul A Statul B Statul C
  Fiscal Cntb   Fiscal Cntb   Fiscal Cntb
Venituri     Venituri     Venituri    
Clienţi din Statul A 200 200 Clienţi din Statul B 200 200 Clienţi din Statul C 200 200
Cheltuieli     Cheltuieli     Cheltuieli    
– ch. cu personalul (10) (10) – ch. cu personalul (30) (30) – ch. cu personalul (30) (30)
– ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20) – ch. administrative (20) (20)
– cercetare-dezvoltare (10) Redevenţa preconizată (40) ̶ Redevenţa preconizată (40) ̶
– servicii de la terţi (30) (70) Licenţe software şi service IT (10) ̶ Licenţe software şi service IT (10) ̶
  ̶ ̶ – servicii de la terţi (30) ̶ – servicii de la terţi (30) ̶
  ̶ ̶ Ajustare cf. Rec. 3   40 Ajustare cf. Rec. 3 40  
  ̶ ̶ – costuri de cercetare-dezvoltare alocate de sediul central (10)   ̶ ̶  
  ̶ ̶ Ajustare cf. Rec. 4 20   Ajustare cf. Rec. 4 20  
Profit net înainte de impozitare   90 Profit net înainte de impozitare   150 Profit net înainte de impozitare   150
Venit impozabil 140   Venit impozabil 120   Venit impozabil 130  

 

 

 

  1. Tabelul B.7.2 prezintă ajustările cerute în conformitate cu legislația statelor B și C. De reţinut că aceste ajustări elimină tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale din cauza faptului că plata preconizată a sucursalei a fost neutralizată în Statul C în baza Recomandării 3.

 

Impactul general al recomandărilor din acest raport asupra acestui aranjament este că:

  1. Sucursala din Statul B și cea din Statul C nu ar trebui să autorizeze deducerea pentru o plată noțională în măsura în care veniturile sau cheltuielile asociate acestei plăți nu sunt luate în considerare în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia de rezidență; și
  2. orice deduceri pentru cheltuielile efective care sunt luate în considerare atât la sediul central cât și la sucursală sunt refuzate la nivelul sucursalei, în măsura în care sediul central a compensat acele deduceri cu venituri care nu sunt impozabile la nivelul sucursalei.

 

  1. Aceste reguli au ca efect să se asigure că sucursala nu permite o deducere pentru o plată preconizată (considerată a fi efectuată) decât dacă, și în măsura în care, contribuabilul a luat în considerare efectul acestei plăți în jurisdicția contrapărţii și în cazul în care totalul deducerilor fiscale invocate de contribuabil la sediul central și la sucursală nu depășește cheltuielile reale deductibile ale contribuabilului. Ajustările efectuate în conformitate cu regulile tratamentului neuniform care implică o sucursală asigură faptul că tot profitul net al contribuabilului este supus impozitării în conformitate cu legislaţia sucursalei sau a jurisdicției de reședință, asigurând în același timp că ajustările nu conduc la dubla impozitare.

 

 

Exemplul 8

Alocarea de cheltuieli unei terţe părţi în baza Recomandării 3

 

Descriere

  1. A Co este o companie înființată și rezidentă în Statul A.

A Co utilizează capitalul propriu și fondurile împrumutate de la o bancă independentă, pentru a acorda un împrumut unui client cu sediul în Statul A (Clientul A). De asemenea, A Co acordă împrumuturi unui client cu sediul în Statul B (Clientul B) printr-o sucursală înființată în Statul respectiv (Sucursala din Statul B).

 

 

 

 

Dobândă (110)
̶
+
 

Client B

Client A
împrumut
̶
+
împrumut
împrumut
Sucursala  lui A Co

din statul B

Dobândă (110)
Dobândă (100)
+
̶
Banca
Plata noţională a dobânzii (100)
 

A Co

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. Normele din Statul A pentru alocarea veniturilor și cheltuielilor sucursalei, impun ca sediul central să considere o parte din dobânda plătită băncii să fie alocată/atribuită sucursalei scutite (și de aceea, această parte nu este deductibilă potrivit legislaţiei din Statul A).
  2. Potrivit legislaţiei din Statul B, profitul net al sucursalei din Statul B este calculat ca și când aceasta din urmă ar fi o entitate distinctă din punct de vedere fiscal; cu toate acestea, pentru efectuarea acestor calcule, Statul B consideră că sucursala a efectuat o plată a dobânzii în favoarea sediului central. Tabelul B.8.1 ilustrează tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale rezultat din această structură.
  3. Așa cum se arată în tabelul B.8.1, A Co obține venituri totale din dobânzi în sumă de 220 UM și totodată înregistrează cheltuieli cu dobânda în sumă de 100 UM. Câştigul net (înainte de impozitare) al acelui aranjament este, deci, de 120 UM. În conformitate cu legislația din Statul B, sucursala este considerată ca fiind impozabilă pentru dobânda de 110 UM încasată de la clientul B și are dreptul la o deducere pentru cheltuiala cu dobânda noțională de 100 UM pe împrumutul ipotecar de la sediul central. Prin urmare, profitul net supus impozitării în Statul B este egal cu 10 UM.
  4. Conform legislaţiei din Statul A, se consideră de asemenea, că sediul central al lui A Co este impozitat este de asemenea impozitat pentru suma de 110 UM reprezentând venituri din dobânzi. Dobânzile plătite de clientul B au dreptul la scutire la nivelul sucursalei și nu sunt supuse impozitării conform legislației din Statul A. Cu toate acestea, în scopuri fiscale, A Co este obligată să aloce, jumătate din cheltuielile cu dobânda aferente împrumutului bancar către sucursala scutită, astfel încât valoarea totală a dobânzilor care poate fi deductibilă în temeiul legislaţiei din Statul A, este de doar 50 UM, astfel încât sediul central trebuie să declare venituri impozabile nete potrivit legislaţiei din Statul A, în sumă de 60 UM.
  5. Efectul general al acestui aranjament este că, profitul net total al lui A Co generat de acest acord este de 120 UM, în timp ce venitul impozabil al lui A Co, în conformitate cu legislaţia din statele A și B, este de doar 70 UM.

 

Table B.8.1. Tratamentul neuniform generat de o plată noţională

 

Statul A Statul B
Venituri Fiscal Contabil

 

Venituri Fiscal Contabil
Dobânda de la clientul A 110 110      
      Dobânda de la clientul B 110 110
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– dobânda plătită la bancă (50) (100) – dobânda noţională deductibilă (100)  
           
Profitul net   10 Profitul net   110
           
Venit impozabil 60   Venit impozabil 10  

 

 

 

Întrebare

  1. Cum se aplică recomandările din acest raport pentru a neutraliza tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale rezultate din această structură?

 

Răspuns

(8) Plata noțională a dobânzii considerată ca fiind efectuată de sucursala B trebuie considerată o cheltuială efectivă a dobânzii în măsura în care plata reprezintă sau este calculată în funcţie de cheltuiala efectivă cu dobânda, recunoscută în evidenţele financiar contabile ale beneficiarului. Efectul tratării plății noționale ca o cheltuială efectivă cu dobânda, constă în faptul că tratamentul neuniform va fi supus ajustării în baza Recomandării 4.

  1. În cazul în care nu este posibil să se coreleze în mod precis și fiabil plata dobânzii noționale cu o cheltuială a dobânzii efective recunoscută / înregistrată în evidenţele contribuabilului, atunci Statul B trebuie să refuze deducerea pentru întreaga plată a dobânzii preconizate, cu excepția situaţiei în care Statul A a atribuit unei sucursale o categorie echivalentă de costuri de finanţare.

 

Analiză

 

Plată noțională este supusă ajustării în baza Recomandării 4 în măsura în care reprezintă o cheltuială efectivă cu dobânda

  1. Deşi această plată este considerată, în conformitate cu legislaţia din Statul B, ca o plată noțională a dobânzii către sediul central, dacă, în practică, plata este calculată prin raportare la costurile efective cu împrumutul ale lui A Co (sau la cheltuielile cu dobânda sau costurile de împrumut inscrise în declaraţia fiscală a beneficiarului care pot fi atribuite direct plății noționale a dobânzii), atunci cheltuielile cu dobânda solicitate în temeiul legislației din Statul B, nu trebuie tratate ca o plată preconizată în sensul regulii plăţii preconizate a sucursalei. Acest tip de plată noțională a dobânzii este, în realitate, o alocare a cheltuielilor cu dobânda de la terți către sucursală, în conformitate cu legislația din Statul B, care trebuie tratată ca dând naștere unui rezultat cu DD la nivelul sucursalei, supus ajustării în baza Recomandării 4 (a se vedea analiza justificativă din Exemplu 9).

 

  1. Faptele prezentate în acest exemplu implică un singur împrumut și o singură cheltuială cu dobânda noțională. Dacă operațiunile de finanțare ale unei sucursale reprezintă o sumă semnificativă, contribuabilul poate întâmpina unele dificultăți în stabilirea legăturii între cheltuielile cu dobânzile noționale şi costurile reale cu împrumutul extern (de la o terţă parte). În contextul operațiunilor de finanțare semnificative, contribuabilul poate să fi încheiat o serie de tranzacții de împrumut şi de acoperire împotriva risculurilor şi garanţii oferite sau acordate (security and hedging*)), care îngreunează (dacă nu face imposibilă) determinarea legăturii între cheltuiala cu dobânda noțională şi orice orice cheltuieli identificabile aferente dobânzilor către o terţă parte. într-o astfel de situație, dacă plata noțională nu este calculată în mod expres prin raportare la cheltuielile reale/efective ale beneficiarului și dacă nu există cheltuieli detaliate de același tip care să poată fi direct atribuite acestei plăți noționale în declarația de impozit pe profit a beneficiarului, atunci contribuabilul ar trebui să considere plata noțională ca o plată preconizată supusă ajustării în conformitate cu Recomandarea 3.

 

Nicio ajustare nu este necesară în conformitate cu Recomandarea 3, dacă sediul central alocă cheltuieli dintr-o categorie echivalentă

 

  1. O plată preconizată a dobânzii între sucursală și sediul central, nu este supusă unei ajustări în conformitate cu regula plăţii preconizate a sucursalei, în măsura în care plata este recunoscută printr-o alocare efectivă a cheltuielilor cu dobânda plătită terților, de către sediul central în conformitate cu legislația din Statul A.
  2. Spre deosebire de metoda trasabilităţii (l’approche du traçage – fr.) descrisă mai sus, care este utilizată pentru a determina dacă o plată noțională reprezintă sau este calculată prin raportare la cheltuielile reale ale contribuabilului, este necesar să se decidă dacă o plată preconizată aparține unei categorii echivalente ca element de cheltuială sau pierdere din jurisdicția sediului central, prin recurgerea la un (criteriu) test mai larg care trebuie aplicat pe o bază similară (elementelor de aceeași natură). În acest caz, atât plata preconizată recunoscută în conformitate cu legislația din Statul B, cât și cheltuielile care trebuie alocate în temeiul legislației din Statul A, se referă la aceeași categorie generală de cheltuieli (adică costuri de finanțare) și, în consecință, cele două elemente trebuie considerate ca făcând parte dintr-o categorie echivalentă în sensul regulii de plată preconizată a sucursalei.
  3. Plata preconizată (considerată a fi efectuată) nu trebuie să fie de același tip cu cheltuielile sau pierderile alocate de beneficiar, și nici nu trebuie să fie calculată pe aceeași bază (în acelaşi mod). În consecință, dacă costurile de finanțare din jurisdicția beneficiarului care au fost alocate sucursalei, includ comisioane de swap, derivate sau garanții (swap, derivative or guarantee fees), acestea ar trebui totuși considerate drept cheltuieli ale unei categorii echivalente, în ciuda faptului că sunt de tip diferit și calculate pe o bază diferită.
  4. în concluzie, în acest caz, o parte din dobânda noțională considerată ca fiind plătită de sucursală către sediul central în conformitate cu legislația din Statul B (50 UM) este tratată ca fiind recunoscută în jurisdicția de rezidență în aceeași perioadă, în virtutea alocării corespunzătoare efectuate de sediul central către sucursală, în conformitate cu legislaţia din Statul A. Nu ar fi obligatorie ajustarea în conformitate cu regula plăţii preconizate a sucursalei, în măsura în care plata noțională (în conformitate cu legislația din Statul B) este considerată recunoscută (a fi înregistrată) prin această alocare. Regula plăţii preconizate a sucursalei va continua să se aplice, totuşi, în măsura în care dobânda noțională plătită sediului principal nu a fost recunoscută printr-o alocare corespunzătoare a dobânzilor plătite terților. În consecință, în acest exemplu, regula plăţii preconizate a sucursalei se aplică numai unei părţi din cheltuielile cu dobânda noțională (50 UM).
  5. Impactul general al recomandărilor din acest raport asupra acestui aranjament este că:
  6. O plată noțională a sucursalei, care, în realitate, reprezintă o alocare a costurilor cu dobânda plătită unor terțe părți, trebuie tratată ca generând un rezultat cu DD care poate fi supus ajustării în baza Recomandării 4.
  7. O plată noțională care nu poate fi atribuită nici unei cheltuieli de la terți (adică o plată preconizată) nu este deductibilă la sucursală, dacă această plată depășește nivelul cheltuielilor deductibile dintr-o categorie echivalentă alocată de sucursală jurisdicției plătitorului.
  8. Aceste reguli au ca efect grantarea faptului că sucursala nu acordă deducere decât pentru o plată preconizată dacă (și în măsura în care) contribuabilul a luat în considerare efectul acestei plăți în jurisdicția contrapărţii. Ajustările efectuate în conformitate cu normele tratamentului neuniform care implică o sucursală, asigură că întregul profit net al contribuabilului este supus impozitării în conformitate cu legislaţia uneia dintre jurisdicţii (a sucursalei sau cea de rezidență), asigurând în același timp că ajustările nu conduc la dubla impunere.

 

Table B.8.2. Ajustări în conformitate cu Recomandarea 3

 

Statul A Statul B
Venituri Fiscal Contabil

 

Venituri Fiscal Contabil
Dobânda de la clientul A 110 110      
      Dobânda de la clientul B 110 110
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– dobânda plătită la bancă (50) (100) – dobânda noţională deductibilă (100)  
           
      Ajustări conform Recomandării 3 50  
           
Profitul net   10 Profitul net   110
           
Venit impozabil 60   Venit impozabil 60  

 

 

 

Exemplul 9

 

Alocarea de cheltuieli unei terțe părţi în baza Recomandării 4

Descriere

  1. Faptele sunt aceleași cu cele de la Exemplul 8, cu deosebirea că nu există nicio plată noțională a dobânzii între sucursală și sediul central. A Co folosește capitalul propriu și banii împrumutați de la o bancă independentă (neafiliată) pentru a acorda un împrumut unui client situat în Statul A (clientul A) și unui client situat în Statul B (clientul B). Împrumutul către clientul B se realizează printr-o sucursală înființată în Statul respectiv (Sucursala din Statul B).

Structura operațiunilor de creditare ale A Co este ilustrată în figura de mai jos.

̶
+
 

Client B

̶
+
împrumut
împrumut
Sucursala din statul B
Dobândă (110)
Dobândă (100)
+
̶
Banca
 

A Co

Dobândă (110)
Client A

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. Normele din Statul A pentru alocarea veniturilor și cheltuielilor unei (către o) sucursalei impun sediului central să trateze o parte din dobânda plătită băncii ca fiind atribuită sucursalei scutite (și, de aceea, această porțiune nu poate fi deductibilă conform legislaţiei din Statul A).

Legislaţia Statului B calculează venitul net al sucursalei din Statul B ca și cum ar fi o entitate separată, în scopuri fiscale. Cu toate acestea, la efectuarea calculului, Statul B aplică o metodă de urmărire (a tracing approach) a deductibilității dobânzii care tratează toate cheltuielile cu dobânda suportate de A Co ca fiind atribuite sucursalei. Tabelul B.9.1 ilustrează tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale care apar în cadrul acestei structuri.

  1. Așa cum se arată în tabelul B.9.1, A Co obține un total de 220 UM – venituri din dobânzi și înregistrează 100 UM – cheltuieli cu dobânda. Prin urmare, profitul net (înainte de impozitare) în potrivit acestui aranjament este de 120 UM. În conformitate cu legislația din Statul B, sucursala este considerată impozabilă pentru plata dobânzii de 110 UM de la clientul B și are dreptul la o deducere pentru toate cheltuielile cu dobânda aferente împrumutului de la banca (100 UM). Prin urmare, venitul net supus impozitării în Statul B este de 10 UM.

 

Table B.9.1. Mismatch arising from double deduction

 

Statul A Statul B
Venituri Fiscal Contabil

 

Venituri Fiscal Contabil
Dobânda de la clientul A 110 110      
      Dobânda de la clientul B 110 110
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– dobânda plătită la bancă (50) (100) – dobânda plătită la bancă (100)
           
           
Profitul net   10 Profitul net   110
           
Venit impozabil 60   Venit impozabil 10  

 

  1. Conform legislaţiei Statului A, se consideră că sediul central al lui A Co obține venituri din dobânzi impozabile în sumă de 110 UM. Dobânzile plătite de Clientul B sunt eligibile pentru scutirea sucursalei și nu sunt supuse impozitării conform legislației din Statul A. A Co este, totuși, obligată să aloce, în scopuri fiscale, jumătate din cheltuielile cu dobânzile aferente împrumutului bancar sucursalei scutite, astfel încât valoarea totală a dobânzilor deductibile în conformitate cu legislaţia Statului A este de doar 50 UM, lăsând sediul central cu venituri impozabile nete în conformitate cu legislaţia Statului A de 60 UM.

 

  1. La fel ca în Exemplul 8, efectul general/global al acestui aranjament este că, în timp ce profitul net al lui A Co în temeiul aranjamentului este de 120 UM, A Co are doar un venit impozabil total de 70 UM în conformitate cu legislaţia celor două state, A și B.

 

Întrebare

 

  1. Cum se aplică Recomandarea 4 din raportul tratamentului neuniform care implică o sucursală, pentru neutralizarea tratamentului neuniform al rezultatelor fiscale care rezultă din această structură?

 

Răspuns

 

  1. Conform regulii principale din Recomandarea 4, Statul A ar trebui să restrângă/limiteze deductibilitatea oricărei cheltuieli cu dobânda care este deductibilă şi în conformitate cu legislaţia din Statul B. O ajustare similară trebuie efectuată în Statul B, potrivit regulii secundare, în care deducerea nu este refuzată în jurisdicția de rezidență.

 

Analiză

 

  1. Un rezultat de deducere dublă apare atunci când aceeași plată, cheltuială sau pierdere, deductibile în jurisdicția în care se efectuează plata, sunt efectuate cheltuieli sau sunt suferite pierderi (jurisdicția plătitoare) și o altă jurisdicție (jurisdicția investitorului). În acest caz, în cazul în care cheltuielile cu dobânda efectivă sunt tratate ca fiind suportate direct prin sucursală, jurisdicția sucursală trebuie tratată ca jurisdicție plătitoare și jurisdicția de rezidență drept jurisdicția investitorului.
  2. 9. Recomandarea 4 se aplică pentru neutralizarea rezultatului cu deducere duală, în măsura în care dă naștere unei tratament neuniform care implică o sucursală. Recomandarea 4.1 impune ca ajustarea să fie efectuată mai întâi în jurisdicția investitorului (în acest caz, la nivelul sediului central). Recomandarea 4.3 prevede că nu va apărea niciun tratament neuniform în măsura în care o deducere este compensată cu o sumă inclusă la venituri în conformitate cu legislaţia ambelor jurisdicţii, şi cea a investitorului și cea a plătitorului (adică venituri cu includere duală). În acest caz, însă, din cauza funcționării scutirii sucursalei în Statul A, niciun venit din sucursala B nu este supus impozitării în Statul A în perioada relevantă.

 

Aplicarea răspunsului principal

  1. În acest caz, jurisdicția de rezidență trebuie să aplice răspunsul principal primar. Statul A ar trebui să refuze deducerile duplicate ale A Co în măsura în care dau naștere unui tratament neuniform al rezultatelor fiscale. Tabelul B.9.2 prezintă ajustarea care trebuie efectuată în conformitate cu regula.
  2. Sediul central ar avea dreptul să reporteze deducerea dobânzii refuzate în conformitate cu normele interne obișnuite, iar această deducere ar fi disponibilă pentru a fi compensată cu venituri viitoare cu includere duală. Un astfel de venit cu includere duală ar putea apărea, de exemplu, atunci când regulile de alocare a veniturilor și cheltuielilor la sucursală și sediul central au determinat ca același element de venit să fie tratat ca impozabil în conformitate cu legislaţia ambelor jurisdicții.

 

 

Table B.9.2. Adjustment under Recommendation 4.1 (a)

Statul A Statul B
Venituri Fiscal Contabil

 

Venituri Fiscal Contabil
Dobânda de la clientul A 110 110      
Dobânda de la clientul B 110 Dobânda de la clientul B 110
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– dobânda plătită la bancă (50) (100) – dobânda plătită la bancă (100)
           
Ajustări 50        
           
Profitul net   120 Profitul net  
           
Venit impozabil 110   Venit impozabil 10  

 

Aplicarea regulii defensive

  1. În cazul în care Statul A nu aplică răspunsul principal, Statul B ar trebui să refuze o deducere pentru plată, în măsura în care este necesar să se împiedice compensarea deducerii respective cu veniturile care nu reprezintă venituri cu includere duală. Suma totală de ajustare necesară în conformitate cu legislația Statului B este calculată în tabelul B.9.3.

 

Table B.9.3. Adjustarea în cadrul Recomandării 4.1 (b)

 

Statul A Statul B
Venituri Fiscal Contabil

 

Venituri Fiscal Contabil
Dobânda de la clientul A 110 110      
Dobânda de la clientul B 110 Dobânda de la clientul B 110
           
Cheltuieli     Cheltuieli    
– dobânda plătită la bancă (50) (100) – dobânda plătită la bancă (100)
           
      Ajustări 50  
           
Profitul net   120 Profitul net  
           
Venit impozabil 60   Venit impozabil 60  

 

  1. Impactul general al recomandărilor din acest raport cu privire la acest aranjament constă în faptul că orice deduceri pentru cheltuielile efective care sunt luate în considerare atât la sediul central cât și la sucursală sunt refuzate la nivelul sediului (sau al sucursalei) la în măsura în care jurisdicția contrapărţii permite ca deducere să fie compensată cu venituri cu includere non-duală. Structura și ordinea regulilor din Recomandările 3 și 4 garantează că tratamentul neuniform este neutralizat fără a da naștere riscului dublei impozitări.

 

 

Exemplul 10

Rezultatul cu DD și soluţionarea tratamentelor neuniforme apărute la momentul compensării

 

Descriere

 

  1. Faptele acestui exemplu sunt aceleași cu cele ilustrate în figura 4 a acestui raport. A Co a înființat atât o sucursală funcţională, cât și o filială în Statul B. Legislaţia Statului B permite filialei (B Co) și sucursalei din Statul B, să formeze un grup fiscal, ceea ce faca posibil ca cheltuielile efectuate de sucursala din Statul B să fie compensate cu veniturile filialei.

 

 

̶
+
 

Bancă

Venit de exploatare
 

Sucursala din statul B

Dobândă
 

A Co

 

 

B Co

(filială)

Clienţi
servicii
împrumut
Grup fiscal

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Tabelul B.10.1 – Situaţia venitului net (şi a pierderii)

 

  Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
A Co (mai puţin sucursala) 800 800 800 2.400
Sucursala B (400) (200) 300 (300)
B Co 200 300 400 900
         
Total 600 900 1.500 3.000

 

 

  1. Dacă sucursala din Statul B este tratată ca impozabilă în conformitate cu legislaţia din Statul A, atunci cheltuielile cu dobânda înregistrate de sucursală, vor da naștere unor deduceri separate potrivit legislaţiei din statele A și B.

A Co va solicita deducerea direct în declarația fiscală depusă de sediul central, în timp ce în conformitate cu legislația Statului B, aceste cheltuieli cu dobânda pot fi compensate şi cu veniturile din exploatare ale filialei (adică cu venitul cu includere neduală). Prin urmare, această structură permite ca aceleași cheltuieli cu dobânda să fie deduse (compensate) simultan cu diferite elemente de venituri din jurisdicția de rezidență și cea a sucursalei.

 

  1. Rezultatul fiscal estimat din Statul A (presupunând că ambele țări aplică impozit în cotă de 30%) este prezentat în tabelul B.10.2.

Tabelul B.10.2 – Rezultat fiscal estimat în Statul A

 

  Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Venit net potrivit legislaţiei din Statul A 400 600 1.100 2.400
Impozit potrivit legislaţiei din Statul B (120) (180) (330) (630)
Credit fiscal străin direct     60 60
        (570)
Total impozit plătit        

 

  1. După cum este stabilit în tabelul B.10.2, profitul net al lui A Co include cheltuielile înregistrate de sucursală în primii doi ani. În anul 3, sucursala trece pe profit (probabil datorită faptului că pentru o parte din împrumutul neachitat, firma este exonerată de la plată, de bancă) rezultând un profit net al sucursalei de 300 UM.
  2. În aceste scopuri, se presupune că A Co va avea dreptul la un credit fiscal străin direct pentru impozitul plătit pentru profitul sucursalei (calculat conform legislaţiei din Statul A). În consecință, valoarea netă a impozitului plătit în Statul A pe perioada celor trei ani (luând în considerare creditul fiscal străin) va fi de 570 UM.

 

  1. Rezultatul fiscal estimat în Statul B va fi următorul:

Tabelul B.10.3 – Rezultat fiscal estimat în Statul B

 

  Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Rezultatul net potrivit legislaţiei din Statul B (200) 100 700   600
Reportarea pierderii   (100) (100)  
Profit impozabil 0

 

0 600  
Impozit potrivit legislaţiei din Statul B     (180) (180)
Total impozit plătit       (180)

 

  1. După cum se arată în tabelul B.10.3, profitul net combinat al sucursalei din Statul B și a filialei B Co include o deducere pentru cheltuielile cu dobânda înregistrate de sucursală în primii doi ani. Astfel, nu avem profit net și pierderi de reportat pentru primii doi ani în ceea ce privește operațiunile din Statul B. În anul 3, atât sucursala cât şi și compania devin rentabile, rezultând un profit net potrivit legislației din Statul B de 700 UM și un profit impozabil (după aplicarea/deducerea pierderilor reportate) de 600 UM.

 

  1. Aşadar, efectul net al acestei structuri constă în faptul că grupul (activitățile internaționale ale grupului) realizează atât profit net cât și un profit impozabil din operațiunile sale globale în sumă de 3000 UM. Cu toate acestea, luarea în considerare a creditului fiscal străin potrivit legislaţiei Statului A, are ca efect faptul că A Co plătește impozit pe proft de doar 750 UM (dintr-o sarcină fiscală estimată de 900 UM).

 

Întrebare

 

  1. Cum se aplică Recomandarea 4 privind tratamentul neuniform care implică o sucursală, pentru neutralizarea tratamentului neuniform al rezultatelor fiscale rezultat din această structură?

 

Răspuns

 

  1. Recomandarea 4.3 prevede că dubla deducere va genera tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului permite ca deducerea să fie compensată cu o sumă care nu este un venit cu includere duală. Jurisdicțiile ar trebui să aibă suficientă flexibilitate pentru a efectua ajustarea în conformitate cu regula deducerii duale, fie la momentul generării deducerii, fie la momentul în care deducerea este efectiv compensată cu venitul cu includere duală în conformitate cu legislația din jurisdicția plătitorului.

 

Analiză

 

  1. Recomandarea 4 prevede că dubla deducere va genera tratament neuniform care implică o sucursală, numai în măsura în care jurisdicția plătitorului autorizează/permite compensarea deducerii cu o sumă care nu este venit cu includere duală. Această ambiguitate în ceea ce privește data refuzului (timing of the disallowance / la date du refus) conferă jurisdicției o flexibilitate suficientă pentru a efectua ajustarea în conformitate cu regula deducerii duale:
  2. fie la momentul generării deducerii (conform tratamentului prevăzut la Recomandarea 6.3 din Raportul Acțiune 2 (OCDE, 2015),
  3. fie în momentul în care deducerea este efectiv compensată cu venitul cu includere duală în conformitate cu legislația din jurisdicția plătitorului.

 

Ajustări prevăzute în Raportul Acțiunii 2

 

  1. Tabelul B.10.4 prezintă ajustarea necesară în baza regulii principale din Recomandarea 4, care adoptă regulile privind diferenţele temporare (de timing) prevăzute în Recomandarea 6.3 din Raportul Acțiunii 2 (OCDE, 2015).

Tabelul B.10.4 – Ajustarea potrivit Recomandării 4

 

  Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Rezultatul net potrivit legislaţiei din Statul A 400 600 1.100 2.400
Ajustarea conform Recomandării 4 400 200 (300)  
  800 800 800  
Impozit potrivit legislaţiei din Statul A (240) (240) (240) (720)
Credit fiscal străin direct 0 0 0 0
Total impozit plătit       (720)
  1. Profitul net care altfel ar fi luat în considerare potrivit legislaţiei din Statul A, este ajustat prin aplicarea regulii principale din Recomandarea 4. În primii doi ani avem o reducere a cuantumului deducerii revendicate (pretinsă) la nivelul sucursalei (din cauza faptul că, în cei doi ani, deducerea poate fi compensată cu venituri cu includere neduală) În anul 3, sucursala obține venituri cu includere duală de 300 UM, iar pierderea sucursalei care a fost reportată este compensată cu venitul cu includere duală din acelaşi an.
  2. Deși profitul sucursalei este supus impozitării în Statul B în anul 3, Statul A nu permite un credit fiscal străin pentru acest impozit, întrucât venitul sucursalei, în sensul legislaţiei din Statul A, este zero (după aplicarea pierderilor reportate).

 

Ajustările efectuate la momentul plății sunt compensate cu veniturile cu includere neduală

 

  1. Pentru a amâna ajustarea în conformitate cu Recomandarea 4 până când cheltuielile sunt efectiv compensate cu veniturile cu includere duală, contribuabilul trebuie să deschidă două conturi intermediare pentru a ţine evidenţa:
  2. cuantumului ajustării (potențiale) care ar putea fi efectuată în baza Recomandării 4.

Acest cont de evidenţă este similar cu cel indicat în a doua linie a tabelului B.10.4 și reflectă măsura în care deducerile duale au depășit veniturile cu includere duală în fiecare perioadă.

 

  1. modificării valorii pierderii neutilizate în jurisdicția sucursalei.

Acest cont de evidenţă ajustează (în plus sau în minus) valoarea din primul cont prin referire la modificarea valorii pierderii neutilizate din jurisdicția contrapărţii. Acest cont de evidenţă măsoară schimbările de valoare a pierderilor reportate înregistrată la linia 2 din tabelul B.10.3.

 

  1. Tabelul B.10.5 prezintă ajustarea necesară în conformitate cu regula principală, dacă ajustarea este amânată până când dubla deducere este efectiv compensată cu veniturile cu includere neduală din Statul B.

Tabelul B.10.5 – Ajustarea potrivit Recomandării 4

 

  Anul 1 Anul 2 Anul 3 Total
Venit net potrivit legislaţiei din Statul A 400 600 1.100 2.400
Ajustare conform Recomandării 4 400 200 (300)  
Modificări ale pierderii reportate potrivit legislaţiei din Statul B (200) 100 100  
  600 900 900  
Impozit potrivit legislaţiei din Statul A (180) (270) (270) (720)
Credit fiscal străin direct 0 0 0 0
Total impozit plătit       (720)

 

 

 

 

Exemplul 11

Tratament neuniform importat

Descriere

 

  1. Acest exemplu se bazează pe cel prezentat în figura 5 a acestui raport. În acest exemplu, A Co prestează servicii unei companii afiliate (C Co) printr-o sucursală situată în Statul B. Serviciile prestate de sucursală exploatează activele necorporale deținute de A Co. Statul B atribuie proprietatea acelor active necorporale sediului central și tratează sucursala ca efectuând o plată conform principiului preţului de piaţă pentru retribuirea lui A Co pentru utilizarea activelor necorporale.

 

  1. Această plată preconizată este deductibilă în temeiul legislației din Statul B, dar nu este recunoscută în conformitate cu legislaţia Statului A (deoarece Statul A atribuie sucursalei dreptul de proprietate a activele necorporale). În acelaşi timp, veniturile din serviciile primite de sucursală sunt scutite de impozit în temeiul legislaţiei din Statul A datorită scutirii sau excluderii veniturilor sucursalei în Statul A. Se presupune că în Statul A sau B, nu se aplică nicio regulă care neutralizează tratamentul neuniform rezultat din plata noțională.
Plata redevenţei noţionale
 

sucursală B

 

A Co

comision
 

C Co

servicii

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  1. În consecință, comisionul pentru serviciile (deductibile) plătită de C Co (care este tratată ca scutită de legislația din Statul A) este compensat cu o deducere în cadrul unui aranjament cu tratament neuniform care implică o sucursală, generând un rezultat indirect cu D/NI.

 

 

Întrebare

 

  1. Cum se aplică regula tratamentului neuniform importat din Recomandarea 5 pentru a neutraliza tratamentul neuniform al rezultatelor fiscale generate de această structură?

 

Răspuns

 

  1. Comisionul pentru servicii plătit de C Co va fi supus ajustării în conformitate cu Recomandarea 5, în măsura în care venitul aferent plăţii respective este compensat cu deducerea în cadrul unui aranjament cu tratament neuniform care implică o sucursală. Cu toate acestea, Recomandarea 5 nu se va aplica dacă veniturile sucursalei din Statul B erau impozabile în conformitate cu legislaţia Statului A, astfel încât comisionul pentru servicii plătit sucursalei din Statul B a fost tratat ca venit cu includere duală de către Statul B. În acest caz, compensarea comisionului pentru servicii cu plata preconizată a sucursalei nu va conduce la un tratament neuniform care implică o sucursală și, prin urmare, nu este necesară nicio ajustare în conformitate cu regula tratamentului neuniform importat (regula dispozitivelor hibride importate) care implică o sucursală.

 

Analiză

Comisionul pentru servicii este supus ajustării în conformitate cu Recomandarea 5

  1. Un tratament neuniform importat (un dispozitiv hibrid importat) care implică o sucursală, reprezintă o tranzacție sau o serie de tranzacții încheiată între membrii unui grup aflat sub control comun, care finanțează direct sau indirect cheltuieli deductibile în cadrul unui aranjament cu tratament neuniform care implică o sucursală.
  2. În acest caz, plata preconizată a redevenței efectuată de Sucursala din Statul B în beneficiul sediului central este o plată cu tratament neuniform a sucursalei în conformitate cu Recomandarea 3, iar comisionul (preţul) pentru servicii plătit de C Co către B Co este o plată deductibilă care finanțează direct această cheltuială deductibilă în temeiul acestui aranjament cu tratament neuniform a sucursalei. Aranjamentul (inclusiv tratamentul neuniform care implică o sucursală și plata efectuată de C Co) a fost încheiat între membrii aceluiași grup de control și, în consecință, plata comisionului pentru servicii va fi supusă ajustării în baza Recomandării 5.1.

 

Nu există un tratament neuniform importat dacă veniturile sucursalei sunt impozabile în conformitate cu legislaţia din jurisdicţia de rezidență

 

  1. O plată care este compensată cu o deducere în cadrul unei plăți preconizate a sucursalei nu trebuie considerată ca o finanțare de cheltuieli în cadrul unui aranjament cu tratamentul neuniform importat dacă plata generează venituri cu includere duală. În consecință, dacă Sucursala din Statul B ar fi o sucursală impozabilă (astfel încât comisionul pentru servicii plătit sucursalei B a fost inclus în veniturile din ambele state A și B), atunci plata nu este considerată cheltuială de finanțare în cadrul unei tratament neuniform importat care implică o sucursală și nu este necesară nicio ajustarea în conformitate cu Recomandarea 5.

 

*) Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements

*) aranjament = acord

**) taxable presence – en., établissement imposable -fr.

*) abstractă, conceptuală

 

**) atribuie/compensează

*) Branch payee structures that give rise to D/NI outcomesen.
Structures faisant intervenir une succursale recevant un paiement et donnant lieu à un effet de déduction/non-inclusion – fr.

 

**) insufficient presence – en.; une base d’imposition suffisante – fr.

*) Din explicaţiile la fig. 1 se constată că filiala nu recunoaşte o prezenţă a firmei mamă (contribuabilul – potrivit explimării din text) suficientă pentru a fi impozabilă şi deci, venitul încasat (de filială) sub formă de dobândă nu este impozitat.

*) Diverted branch payment – en.

Paiement à une succursale non attribué à cette succursale – fr.

*) Deemed branch payments – en.; Paiements réputés avoir été effectués par une succursale – fr.

*) non-dual inclusion income (venitul care nu este supus dublei includeri)

*) deemed payments

*) de cele mai multe ori, termenul de compensare, întâlnit în versiunea în limba engleză, şi folosit de noi aici, are corespondent în limba franceză termenul impute sur, a imputa asupra, a atribui o cheltuială unui venit, de exemplu.

*) Vezi par. 342 din Raportul Acţiunii 2 (OECD 2015)

 

**) has been engineered

*) Deemed branch payment rule – en.

Règle relative aux paiements réputés effectués par une succursale – fr.

*) Deemed branch payment rule does not apply to depreciation or allowances for corporate equity – en.

La règle sur les paiements réputés avoir été effectués par une succursale ne s’applique pas aux amortissements ou déductions pour fonds propres – fr.

 

*) What Is a Capital Allowance?

A capital allowance is an expenditure a U.K. or Irish business may claim against its taxable profit. Capital allowances may be claimed on most assets purchased for use in the business, ranging from equipment and research costs to expenses for building renovations.

The classification of these assets determines whether full or partial value can be claimed, and whether the allowance is deductible in one year or over several. Once a business has calculated the amount of capital allowance expenditures that may be claimed during a taxation period, it should include this information on its tax return, which, in the U.K., is submitted to HM Revenue & Customs (HMRC).

Sursa: What Is a Capital Allowance?

A capital allowance is an expenditure a U.K. or Irish business may claim against its taxable profit. Capital allowances may be claimed on most assets purchased for use in the business, ranging from equipment and research costs to expenses for building renovations.

The classification of these assets determines whether full or partial value can be claimed, and whether the allowance is deductible in one year or over several. Once a business has calculated the amount of capital allowance expenditures that may be claimed during a taxation period, it should include this information on its tax return, which, in the U.K., is submitted to HM Revenue & Customs (HMRC).

 

**) What Is Return on Investment (ROI)?

Return on Investment (ROI) is a performance measure used to evaluate the efficiency of an investment or compare the efficiency of a number of different investments. ROI tries to directly measure the amount of return on a particular investment, relative to the investment’s cost. To calculate ROI, the benefit (or return) of an investment is divided by the cost of the investment. The result is expressed as a percentage or a ratio.

How to Calculate ROI

The return on investment formula is as follows:

\begin{aligned} &\text{ROI} = \dfrac{\text{Current Value of Investment}-\text{Cost of Investment}}{\text{Cost of Investment}}\\ \end{aligned}ROI=Cost of InvestmentCurrent Value of InvestmentCost of Investment​​

„Current Value of Investment” refers to the proceeds obtained from the sale of the investment of interest. Because ROI is measured as a percentage, it can be easily compared with returns from other investments, allowing one to measure a variety of types of investments against one another. (Sursa: https://www.investopedia.com/terms/r/returnoninvestment.asp)

 

*) Recognition of payment by allocating equivalent category of expenditure or loss

*) Directiva Consiliului de modificare a Directivei (UE) 2016/1164 în ceea ce privește tratamentul neuniform hibrid cu țări terțe din 12 mai 2017 („ATAD 2”).

*) Recommendation 4.3 – No branch mismatch to the extent set off against dual inclusion income – en.,

Recommandation 4.3 – Pas d’asymétrie impliquant une succursale dans la mesure où il y a imputation sur un revenu soumis à une double inclusion – fr.

*) Timing of disallowance – en.,

Date d’enregistrement de la déduction – fr.

*) Tracing and priority rules – en.

Règles en matière de traçabilité et de priorité – fr.

*) « dispositif » – fr.

*) deemed payments

*) pe parcursul acestui exemplu, termenul redevenţă este sinonim cu taxă de licenţă

*) arm’s length compensation

*) Apply Recommendation 3 to notional royalty payment to the extent such payment does not represent an allocation of third party expenses – en.

Appliquer la Recommandation 3 aux paiements notionnels de redevances dans la mesure où ces paiements ne correspondent pas à l’imputation de charges externes – fr.

*) The term „security” is a fungible, negotiable financial instrument that holds some type of monetary value. It represents an ownership position in a publicly-traded corporation—via stock—a creditor relationship with a governmental body or a corporation—represented by owning that entity’s bond—or rights to ownership as represented by an option.

 

A hedge is an investment to reduce the risk of adverse price movements in an asset. Normally, a hedge consists of taking an offsetting position in a related security.( https://www.investopedia.com/terms/h/hedge.asp)

 

 

*) Neutralising the Effects of Branch Mismatch Arrangements

*) aranjament = acord

**) taxable presence – en., établissement imposable -fr.

*) abstractă, conceptuală

 

**) atribuie/compensează

*) Branch payee structures that give rise to D/NI outcomesen.
Structures faisant intervenir une succursale recevant un paiement et donnant lieu à un effet de déduction/non-inclusion – fr.

 

**) insufficient presence – en.; une base d’imposition suffisante – fr.

*) Din explicaţiile la fig. 1 se constată că filiala nu recunoaşte o prezenţă a firmei mamă (contribuabilul – potrivit explimării din text) suficientă pentru a fi impozabilă şi deci, venitul încasat (de filială) sub formă de dobândă nu este impozitat.

*) Diverted branch payment – en.

Paiement à une succursale non attribué à cette succursale – fr.

*) Deemed branch payments – en.; Paiements réputés avoir été effectués par une succursale – fr.

*) non-dual inclusion income (venitul care nu este supus dublei includeri)

*) deemed payments

*) de cele mai multe ori, termenul de compensare, întâlnit în versiunea în limba engleză, şi folosit de noi aici, are corespondent în limba franceză termenul impute sur, a imputa asupra, a atribui o cheltuială unui venit, de exemplu.

*) Vezi par. 342 din Raportul Acţiunii 2 (OECD 2015)

 

**) has been engineered

*) Deemed branch payment rule – en.

Règle relative aux paiements réputés effectués par une succursale – fr.

*) Deemed branch payment rule does not apply to depreciation or allowances for corporate equity – en.

La règle sur les paiements réputés avoir été effectués par une succursale ne s’applique pas aux amortissements ou déductions pour fonds propres – fr.

 

*) What Is a Capital Allowance?

A capital allowance is an expenditure a U.K. or Irish business may claim against its taxable profit. Capital allowances may be claimed on most assets purchased for use in the business, ranging from equipment and research costs to expenses for building renovations.

The classification of these assets determines whether full or partial value can be claimed, and whether the allowance is deductible in one year or over several. Once a business has calculated the amount of capital allowance expenditures that may be claimed during a taxation period, it should include this information on its tax return, which, in the U.K., is submitted to HM Revenue & Customs (HMRC).

Sursa: What Is a Capital Allowance?

A capital allowance is an expenditure a U.K. or Irish business may claim against its taxable profit. Capital allowances may be claimed on most assets purchased for use in the business, ranging from equipment and research costs to expenses for building renovations.

The classification of these assets determines whether full or partial value can be claimed, and whether the allowance is deductible in one year or over several. Once a business has calculated the amount of capital allowance expenditures that may be claimed during a taxation period, it should include this information on its tax return, which, in the U.K., is submitted to HM Revenue & Customs (HMRC).

 

**) What Is Return on Investment (ROI)?

Return on Investment (ROI) is a performance measure used to evaluate the efficiency of an investment or compare the efficiency of a number of different investments. ROI tries to directly measure the amount of return on a particular investment, relative to the investment’s cost. To calculate ROI, the benefit (or return) of an investment is divided by the cost of the investment. The result is expressed as a percentage or a ratio.

How to Calculate ROI

The return on investment formula is as follows:

\begin{aligned} &\text{ROI} = \dfrac{\text{Current Value of Investment}-\text{Cost of Investment}}{\text{Cost of Investment}}\\ \end{aligned}ROI=Cost of InvestmentCurrent Value of InvestmentCost of Investment​​

„Current Value of Investment” refers to the proceeds obtained from the sale of the investment of interest. Because ROI is measured as a percentage, it can be easily compared with returns from other investments, allowing one to measure a variety of types of investments against one another. (Sursa: https://www.investopedia.com/terms/r/returnoninvestment.asp)

 

*) Recognition of payment by allocating equivalent category of expenditure or loss

*) Directiva Consiliului de modificare a Directivei (UE) 2016/1164 în ceea ce privește tratamentul neuniform hibrid cu țări terțe din 12 mai 2017 („ATAD 2”).

*) Recommendation 4.3 – No branch mismatch to the extent set off against dual inclusion income – en.,

Recommandation 4.3 – Pas d’asymétrie impliquant une succursale dans la mesure où il y a imputation sur un revenu soumis à une double inclusion – fr.

*) Timing of disallowance – en.,

Date d’enregistrement de la déduction – fr.

*) Tracing and priority rules – en.

Règles en matière de traçabilité et de priorité – fr.

*) « dispositif » – fr.

*) deemed payments

*) pe parcursul acestui exemplu, termenul redevenţă este sinonim cu taxă de licenţă

*) arm’s length compensation

*) Apply Recommendation 3 to notional royalty payment to the extent such payment does not represent an allocation of third party expenses – en.

Appliquer la Recommandation 3 aux paiements notionnels de redevances dans la mesure où ces paiements ne correspondent pas à l’imputation de charges externes – fr.

*) The term „security” is a fungible, negotiable financial instrument that holds some type of monetary value. It represents an ownership position in a publicly-traded corporation—via stock—a creditor relationship with a governmental body or a corporation—represented by owning that entity’s bond—or rights to ownership as represented by an option.

 

A hedge is an investment to reduce the risk of adverse price movements in an asset. Normally, a hedge consists of taking an offsetting position in a related security.( https://www.investopedia.com/terms/h/hedge.asp)